Դատական — ՎԴ/5209/05/15

ԹՅԱՆՆ

Մ/ՈԽՆՀԱԷ/

ՀՏ ւ

ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ

ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ

ՀՀ վերաքննիչ վարչական Վարչական գործ թիվ ՎԴ/5209/05/15

դատարանի որոշում 2022թ.

Վարչական գործ թիվ ՎԴ/5209/05/15

Նախագահող դատավոր՝ Ք. Մկոյան

Դատավորներ՝ Ա. Առաքելյան

Ա. Սարգսյան

ՈՐՈՇՈՒՄ

ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի վարչական պալատը (այսուհետ՝ Վճռաբեկ դատարան) հետնյալ կազմով՝

նախագահող Ռ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ

զեկուցող Հ. ԲԵԴԵՎՅԱՆ

Լ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ

2022 թվականի սեպտեմբերի 22-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 08.02.2019 թվականի որոշման դեմ՝ ըստ հայցի «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՌՏԵՌՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս. Լ.» ընկերության հայաստանյան մասնաճյուղի (այսուհետ` Մասնաճյուղ) ընդդեմ Կոմիտեի՝ 27.07.2015 թվականի թիվ 5011327 ստուգման ակտի 1-ին ն 3-րդ կետերն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

ՊԱՐԶԵՑ

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան՝ Մասնաճյուղը պահանջել է անվավեր ճանաչել 27.07.2015 թվականի թիվ 5011327 ստուգման ակտի 1-ին ն 3-րդ կետերը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր՝ Ա. Միրզոյան) 21.03.2016 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

2

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (նախագահող դատավոր` Ա. Սարգսյան, դատավորներ՝ Ա. Աբովյան, Ա. Բաբայան) 13.03.2017 թվականի որոշմամբ Մասնաճյուղի վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է մասնակի, ՀՀ վարչական դատարանի 21.03.2016 թվականի վճիռը բեկանվել է ն գործն ուղարկվել նույն դատարան՝ նոր քննության:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր՝ Ա. Ղազարյան) (այսուհետ` Դատարան) 30.07.2018 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է մասնակի՝ ակտի 1-ին կետի ն 3-րդ կետի 2րդ ենթակետի մասով անվավեր է ճանաչվել ՀՀ ֆինանսների նախարարության 27.07.2015 թվականի թիվ 5011327 ստուգման ակտը, մնացած մասով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ՝ Վերաքննիչ դատարան) 08.02.2019 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, ն

Դատարանի 30.07.2018 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սուն գործով վճռաբեկ բողո. է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ Ա. Մնացականյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Մասնաճյուղը (ներկայացուցիչ Հ. Պողոսյան):

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները ն պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետնյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքենիչ դատարանը խախտել է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածի 4-րդ պարբերությունը, չի կիրառել նույն օրենքի 8-րդ հոդվածի 4-րդ կետը, «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի Լին մասը, 56-րդ հոդվածը:

Բողոք բերած անձը եշված պեդումը պատճառաբանել է հետնյալ փաստարկներով.

Դատարանը ն. Վերաքննիչ դատարանն անտեսել են, որ հայցվորի կողմից ստուգման շրջանակներում, ինչպես նան դատավարության ընթացքում չի ներկայացվել որնէ փաստարկ՝ ամորտիզացիայի ենթակա գույքի առկայության վերաբերյալ, չի ներկայացվել որնէ փաստաթուղթ՝ դրա հիմնավորվածության վերաբերյալ:

Կոմիտեն ընդունել է, որ հարկ վճարողի կողմից ներկայացված հաշվարկում տեսանելի է, որ վերջինիս կողմից կատարված չեն նվազեցումներ՝` ամորտիզացիոն մասհանումների մասով, սակայն նույն հաշվարկից ակնհայտ է, որ հարկ վճարողը չի կատարել նան «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված մի շարք այլ ծախսերի մասով նվազեցումներ:

Հետնաբար ստուգման շրջանակներում հատկապես կատարված ծախսերի վերաբերյալ ելակետերն ու տեղեկությունները հարկ վճարողի կողմից ներկայացված չլինելու պարագայում հարկային մարմինը զրկված է դրանց համապատասխանությունը ՀՀ օրենսդրությանը պարզելու հնարավորությունից:

Դատարանի կողմից, ըստ էության, անտեսվել են վերադաս դատական ատյանի կողմից դատական ակտով առաջադրված՝ պարզաբանման ենթակա որոշ հարցադրումներ,

3

ինչի վերաբերյալ վերաքննիչ բողոքում Կոմիտեի կողմից ներկայացված փաստարկներն անտեսվել են Վերաքննիչ դատարանի կողմից:

Դատարանը ն Վերաքննիչ դատարանը փաստել են, որ որպես ծառայություններն ստացող հանդես է գալիս Մասնաճյուղը: Նկատի ունենալով, որ կազմակերպությունը Հայաստանի Հանրապետությունում չունի պետական գրանցում, «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածի 4-րդ պարբերության համաձայն, նկարագրված գործարքի շրջանակներում ծառայությունների մատուցման վայրը որոշելու համար պետք է կիրառվի նույն հոդվածում նշված երկրորդ պայմանը՝ կազմակերպության մշտական ստորաբաժանման գտնվելու վայրը քանի որ ծառայությունները ստացվել են անմիջականորեն Օ այդ ստորաբաժանման միջոցով Եվ քանի որ Հայաստանի Հանրապետությունն է հանդիսանում կազմակերպության մշտական ստորաբաժանման գտնվելու վայրը ն փաստացի վարձակալության պայմանագրով վարձակալած գույքը ստացվել ն շահագործվել է Հայաստանի Հանրապետությունում, ուստի ծառայությունները համարվում են մատուցված Հայաստանի Հանրապետությունում, ն հետնաբար Մասնաճյուղը վերը նշված հոդվածների ուժով որպես հարկային գործակալ, իրավաչափորեն պետք է կրի «Էյֆաժ Ինֆրաստրուկտուրա Տ.ձ. Ս» օտարերկրյա իրավաբանական անձի փոխարեն ԱԱՀ-ի հաշվարկման ն վճարման պարտականությունը:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 08.02.2019 թվականի որոշումը ն փոփոխել այն՝ հայցը մերժել կամ գործն ուղարկել ստորադաս դատարան՝ նոր քննության՝ սահմանելով նոր քննության ծավալը:

3. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները.

Կոմիտեն իրավասու չէր պահանջելու որնէ այլ փաստաթուղթ այն պարագայում, երբ Կոմիտեի տիրապետման ներքո եղել են հայցվորի ներկայացրած հաշվարկները, որոնց շրջանակներում առկա է ամորտիզացիոն նվազեցումների առնչությամբ առկա տեղեկատվությունը (սույն փաստը նան ուղղակիորեն ընդունել է Կոմիտեն ներկայացված վճռաբեկ բողոքի շրջանակներում): Ստորադաս դատարանները կայացրել են լիովին իրավաչափ դատական ակտեր:

Սույն գործի շրջանակներում քննության առարկա ծառայության մատուցման վայր է հանդիսանում Իսպանիայի (Թագավորությունը, հետնաբար հայցվորի համար չէր կարող առաջանալ ԱԱՀ հաշվարկելու ն վճարելու պարտավորություն:

4. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետնյալ փաստերը.

ՖՉՖ Անգլերենից հայերեն թարգմանված սարքավորման վարձակալության պայմանագրի համաձայն՝ «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՌՏԵՌՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս. Լ.»-ն (Վարձատու) «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՌՏԵՌՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս. Լ» հայաստանյան մասնաճյուղին (Վարձակալ) է հանձնել, իսկ վերջինս վարձակալել է Բետոնի գործարան ՒՐսոո6օ8ր Շօողքճօէ

4

343/4 իր բոլոր գործիքներով, սարքերով ն լրացուցիչ անհրաժեշտ տարրերով: Պայմանագիրը կնքվել է 01.06.2013-30.11.2013 թվականներին: Պայմանագրի 6-րդ կետի համաձայն՝ վարձակալը պետք է իր հաշվին Ա ծախսով պահի Սարքավորումը սարքին ու աշխատունակ վիճակում ն սարքավորի դրանք բոլոր այն մասերով, սարքերով ու սարքավորումներով, որոնք պահանջում են Սարքավորումը նորմալ մեխանիկական վիճակում պահելու համար: Պայմանագրի 11րդ կետի համաձայն՝ սարքավորումը հանդիսանում է ե միշտ եղե է ու կմնա Վարձատուի միանձնյա ու բացառիկ սեփականությունը: Վարձակալը իրավունք, իրավասություն կամ շահ չունի դրանում կամ դրա առնչությամբ, բացառությամբ նույն Պայմանագրում որոշակիորեն սահմանվածից (հատոր 4-րդ, գ. թ. 3Լ33):

2) ՆԱնգլերենից հայերեն թարգմանված սարքավորման վարձակալության պայմանագրի համաձայն՝ «Էֆաժ Ինֆրաստրուկտուրա» ԲԸ-ն «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՌՏԵՌՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս. Լ.» հայաստանյան մասնաճյուղին է հանձնել Բետոնասփոիչ ՄՈՂՏՅո ՏՔ1600 իր բոլոր գործիքներով, սարքերով ն լրացուցիչ անհրաժեշտ տարրերով: Պայմանագրի 6-րդ կետի համաձայն` վարձակալը պետք է իր հաշվին ն ծախսով պահի սարքավորումը սարքին ու աշխատունակ վիճակում ն սարքավորի դրանք բոլոր այն մասերով, սարքերով ու սարքավորումներով, որոնք պահանջում են սարքավորումը նորմալ մեխանիկական վիճակում պահելու համար: Պայմանագրի 11-րդ կետի համաձայն՝ սարքավորումը հանդիսանում է ն միշտ եղել է ու կմնա Վարձատուի միանձնյա ու բացառիկ սեփականությունը: Վարձակալը իրավունք, իրավասություն կամ շահ չունի դրանում կամ դրա առնչությամբ, բացառությամբ սույն Պայմանագրում որոշակիորեն սահմանվածից (հատոր 4-րդ, գ. թ. 37-39):

3) 27.07.2015 թվականի թիվ 5011327 ստուգման ակտի 1-ին կետով արձանագրվել է, որ 01.06.2013 թվականին կնքված հատուցելի վարձակալական պայմանագրով, գլխամասային ձեռնարկությունից «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ| Ի ՄՈՐՏԵՐՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս.Լ ՀԱՅԱՍՏԱՆՅԱՆ ՄԱՍՆԱՃՅՈՒՂ» ընկերությունից վարձակալած շարժական գույքի՝ բետոնի գործարանների (իր հարակից սարքավորումներով 2013 6 թվականի վարձակալական վճարի գումարները չե կարող համարվել Հայաստանի Հանրապետությունում իր ստորաբաժանման նպատակների համար կատարված ծախսեր կամ Հայաստանի Հանրապետությունում իրականացվող գործունեության կապակցությամբ կրած կորուստներ, քանի որ վարձակալության են վերցվել գլխամասային ձեռնարկության սեփականությունը հանդիսացող բետոնի գործարաններ ն համաձայն ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 61-րդ հոդվածի «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՐՏԵՐՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս.Լ ՀԱՅԱՍՏԱՆՅԱՆ ՄԱՍՆԱՃՅՈՒՂ» ընկերությունը ն իր հայաստանյան մասնաճյուղը համարվում են իրավունքի մեկ սուբյեկտ: Միաժամանակ 2013 թվականի համախառն եկամտի գումարից չեն նվազեցվել ծախսեր 19.423.025 դրամի չափով: Ընդամենը ոչ ռեզիդենտի շահութահարկի գծով առաջադրվել է պարտավորություն՝ 29.720.431 ՀՀ դրամի չափով:

5

Ստուգման ակտի 3-րդ կետի 2-րդ ենթակետով արձանագրվել է, որ ընկերության Հայաստանյան մասնաճյուղը, հանդիսանալով ԱԱՀ վճարող, «Էյֆաժ Ինֆրաստրուկտուրա Տ.ձ.Ս» ընկերությունից վարձակալել է շարժական գույք՝ բետոնափռիչ մեքենա (իր հարակից սարքավորումներով), ն վարձակալության գումարների մասով որպես հարկային գործակալ պետք է հաշվարկեր ԱԱՀ, քանի որ համաձայն «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածի 4-րդ պարբերության՝ շարժական գույքի վարձակալության մատուցման վայր է համարվում ծառայություն ստացողի՝ Հայաստանյան մասնաճյուղի պետական գրանցման վայրը Հայաստանի Հանրապետություն, ն համաձայն ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 134-րդ հոդվածի 2-րդ կետի՝ շարժական գույք է համարվում անշարժ չհամարվող գույքը: Ընդամենը ԱԱՀ-ի գծով առաջադրվել է պարտավորություն՝ 100.865.777 ՀՀ դրամի չափով (հատոր 1-ին, գ. թ. 9-16):

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները ն եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է՝ բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի ն այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, ն գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները՝ իրավաբանական անձի մասնաճյուղի կողմից հարկային պարտավորություններ կրելու առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարնոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական ն կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձնավորելու համար:

Սույե բողոքի քննության շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառեալ հետնյալ իրավական հարցադրումներին.

- կարող է արդյոք տնտեսվարող սուբյեկտին առաջադրվել շահութահարկի գծով պարտավորություն, որում հարկվող շահույթը որոշելիս չեն պարզվել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված եվազեցումների տեսակները ն չափը.

- կարող է արդյո՞ք ոչ ռեզիդենտ օտարեկրյա իրավաբանական անձի մասնաճյուղը պայմանագրի կողմ հանդիսացող օտարերկրյա անձի փոխարեն կրել «Ավելացված արժեքի հարկի մասինե» ՀՀ օրենքով նախատեսված ավելացված արժեքի հարկ հաշվարկելու ն վճարելու պարտավորություն այն դեպքում, երբ ծառայությունների ստացողը հանդիսանում է մասնաճյուղը.

1) Առաջին հարցադրման մասով Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետնյալը.

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի (ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականին) 2-րդ հոդվածի համաձայն՝ շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով ն չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:

6

Նուն օրենքի 4րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն 6Հայաստանի

Հանրապետությունում շահութահարկ են վճարում (հարկատու են) Հայաստանի Հանրապետության ռեզիդենտները (այսուհետ՝ ռեզիդենտ) ն ոչ ռեզիդենտները, (...):

Նույն օրենքի 5-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ ոչ ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում հայաստանյան աղբյուրներից ստացվող (նույն օրենքի 53 հոդված) հարկվող շահույթը:

Նույն օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի ն նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է, իսկ ներդրումային ֆոնդերի համար՝ նրա զուտ ակտիվները: (...):

Նույն օրենքի՝ «Համախառն եկամտի նվազեցումները» վերտառությամբ 4-րդ գլխի 9-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից թույլատրվում է կատարել նույն գլխով նախատեսված նվազեցումները (ծախսեր, կորուստներ ն այլ նվազեցումներ): Նվազեցումների միննույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ:

Նույն օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ ն փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով: Նույն օրենքի իմաստով'(ա) ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման. (բ) )8անհրաժեշտ են համարվում անմիջականորեն ն բացառապես ապրանքների արտադրության, ծառայությունների մատուցման, շուկայում առաջխաղացման նե (կամ) ապրանքների (ծառայությունների) իրացման, խորհրդատվական ն իրավաբանական ծառայությունների, ուղեկցման, երաշխիքային հսկողության ն շահագործման ընթացքում բացահայտված թերությունների վերացման, արտադրության (շինարարության նախապատրաստման, յուրացման ն կոնսերվացման, գույքի պահպանման, կադրերի պատրաստման համար հարկատուի կատարած ծախսերը, ինչպես նան եկամտի ստացման հետ կապված ն դրա համար անհրաժեշտ այլ ծախսերը:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի «դ» կետի համաձայն՝ ծախսերի թվին են դասվում, մասնավորապես՝ամորտիզացիոն մասհանումները:

Նույն օրենքի 56-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ ստորաբաժանման կամ վայրի հարկվող շահույթը որոշելիս թույլատրվում է ոչ ռեզիդենտի կողմից Հայաստանի Հանրապետությունում իր ստորաբաժանման կամ վայրի նպատակների համար կատարված ծախսերի, Հայաստանի 0Հանրապետությունում իրականացվող գործունեության կապակցությամբ կրած կորուստների չափով նվազեցում` նույն օրենքով սահմանված կարգով ներկայացված տարեկան եկամուտների մասին հաշվարկի հիման վրա: Ընդ որում, թույլատրվում է փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի Ա փաստացի կորուստների բաշխում ոչ ռեզիդենտի ն Հայաստանի Հանրապետությունում նրա ստորաբաժանման կամ վայրի միջն: Բաշխված ծախսերը ներառում են, մասնավորապես, կառավարչական ն

7

ընդհանուր վարչական ծախսերը՝ կատարված ինչպես Հայաստանի Հանրապետությունում, այնպես էլ նրա սահմաններից դուրս:

Վերոգրյալ նորմերի վերլուծությունից հետնում է, որ ոչ ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում հայաստանյան աղբյուրներից ստացվող հարկվող շահույթը, որը հարկատուի համախառն եկամտի ն իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված նվազեցումների (ծախսեր, կորուստներ ն այլ նվազեցումներ) դրական տարբերությունն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ Ա փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով, որոնց շարքին են դասվում, ի թիվս այլ ծախսերի, ամորտիզացիոն մասհանումները:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող շահույթը որոշելու համար անհրաժեշտ է հաշվի առնել օրենքով սահմանված հետնյալ երկու տարրերը. տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը ն «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, որտեղ համախառն եկամուտը տնտեսվարող սուբյեկտի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է՝ անկախ դրանց ստացման աղբյուներից, իսկ թույլատրելի նվազեցումներն օրենքով սահմանված ծախսերն են, կորուստները ն այլ նվազեցումները: Նշված երկու տարրերի՝ համախառն եկամտի ն թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ առաջացնում է հարկվող շահույթ, որից հնարավոր է հաշվարկել օրենքով սահմանված վճարման ենթակա շահութահարկի գումարը:

(Լ... տվյալ պարագայում ստուգման ակտը պետք է կազմվի այնպես, որ հնարավոր լինի պարզել, թե որքան է կազմում տնտեսվարողի իրական հարկվող շահույթը, ինչպես նան օրինական նվազեցումների համախառն եկամտի ստացման հետ կապված անհրաժեշտ ն փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի գումարը՝ հղում կատարելով այն փաստաթղթերին, որոնցով հիմնավորվում է օրինական նվազեցումների այդ չափը:

(..)

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ ստուգման ակտում շահութահարկով հարկման ենթակա հարկվող օբեկտը՝ հարկվող շահույթը, ցույց չտալու կամ այն պակաս ցույց տալու դեպքն արձանագրելիս հարկային մարմինը պարտավոր է որպես վարչական վարույթի ընթացքում ձեռք բերված ապացույցներ դատարանին ներկայացնել այն ապացույցները (փաստաթղթերը), որոնք հնարավորություն կստեղծեն դատարանի համար հաստատելու կամ հերքելու գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայությունը կամ բացակայությունը, այսինքն՝ գնահատելու վիճարկվող ստուգման ակտի իրավաչափությունը: Այսպես, դատարանի կողմի պետք է գնահատվեն այն փաստաթղթերը, որոնցով հիմնավորվում է տնտեսվարողի համախառն եկամտի ստացման հետ կապված ամբողջ ծախսերը, որոնք իրականում կատարվել են, իսկ կատարված, սակայն փաստաթղթերով չհիմնավորված ծախսերը ստուգման ակտում պետք է արտացոլվեն թվաբանական հաշվարկի միջոցով (տես «Արթիկի Ստեկլոմաշ» ԲԲԸ-ն

8

ըեդդեմ Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության" թիվ ՎԴ»/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ նան «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման ն անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված իրավակարգավորումներին, մասնավորապես՝ վերոնշյալ օրենքի 1-ին հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ ստուգումն օրենքի հիման վրա իրականացվող ընթացակարգ է, որով պարզվում է տնտեսավարող սուբյեկտի ներկայացրած հաշվետվությունների, Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ նախատեսված հայտարարագրերի, հարկերի ն պարտադիր այլ վճարների գծով նախատեսված հաշվարկների, ելակետային տվյալների, այլ փաստաթղթերի (այսուհետ՝ հաշվետվություն) արժանահավատությունը ն վերջինիս ծավալած փաստացի գործունեության համապատասխանությունն օրենքների ն այլ իրավական ակտերի պահանջներին:

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման ն անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ ստուգումները կարող են լինել թեմատիկ՝ ուղղված տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության հետ կապված առանձին տարրերի փաստացի իրավիճակը պարզելուն, կամ համալիր՝ ուղղված տնտեսավարող սուբյեկտի ամբողջ ֆինանսատնտեսական գործունեութան փաստացի իրավիճակը պարզելուն: (Թեմատիկ են հարկային, մաքսային, պարտադիր սոցիալական ապահովության, բնօգտագործման, բնապահպանական ն օրենքով սահմանված այլ պարտադիր վճարների հաշվարկման ու վճարման ճշտությունը պարզելուն ուղղված ստուգումները, պետական բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների ճշտության ստուգումները (..):

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման ն անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ ստուգման նպատակը տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի Ա այլ իրավական ակտերի հիման վրա պետական մարմիններին ներկայացված կամ հրապարակված հաշվետվությունների արժանահավատությունը պարզելը, Հայաստանի Հանրապետության օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելը Աե տնտեսավարող սուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելը։ իսկ Հայաստանի Հանրապետության քրեական դատավարության օրենսգրքին համապատասխան նշանակված ստուգումների դեպքում նան տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության հետ կապված առանձին տարրերի փաստացի իրավիճակը պարզելն է:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ տնտեսավարող սուբյեկտի ներկայացրած հաշվետվությունների, Հայաստանի 6Հանրապետության օրենսդրությամբ նախատեսված հայտարարագրերի, հարկերի ն պարտադիր այլ վճարների գծով նախատեսված հաշվարկների, ելակետային տվյալների, այ եփոհաստաթղթերի արժանահավատությունը ն օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին վերջինիս ծավալած փաստացի գործունեության համապատասխանությունը պարզելու համար

9

Կոմիտեն կարող է իրականացնել ստուգում «Վարչարարության հիմունքների ն վարչական վարույթի մասին» ն «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման Ա անցկացման մասին» ՀՀ օրենքներով սահմանված ընթացակարգերի, այդ թվում՝ ստուգման ժամկետների պահպանմամբ` ապահովելով նան տնտեսավարող սուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելու օրենսդրական պահանջի կատարումը (տե՛ս «Արայ» ՍՊԸ-ն ըեդդեմ ՀՀ կառավարությանն առըեթեր պետական եկամուտների կոմիտեի' թիվ ՎԴ/11476/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.11.2018 թվականի որոշումը):

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման ն անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` ստուգումների հետ կապված վարույթի նկատմամբ կիրառվում են «Վարչարարության հիմունքների Ա վարչական վարույթի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի դրույթները, եթե այլ բան նախատեսված չէ նույն օրենքով:

Այսպես, «Վարչարարության հիմունքների Ա վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 37-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ վարչական մարմինը պարտավոր է ապահովել փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ ն օբյեկտիվ քննարկումը՝ բացահայտելով գործի բոլոր, այդ թվում վարույթի մասնակիցների օգտին առկա հանգամանքները:

Վերոգրյալ նորմերից հետնում է, որ ստուգման՝ որպես առանձին տեսակի վարչական վարույթի նպատակների մեջ, ի թիվս այլնի, ներառվում է նան տնտեսվարող սուբյեկտի գույքային իրավունքների պաշտպանությունը, այսինքն՝ ստուգումների միջոցով տնտեսվարող սուբյեկտի գործունեության օրինականության նկատմամբ վերահսկողություն իրականացնելիս Կոմիտեն պարտավոր է բացահայտել ոչ միայն տնտեսվարող սուբյեկտի ծավալած գործունեության ընթացքում վերջինիս պարտավորությունների խախտման հանգամանքները, այլն յուրաքանչյուր գործով ապահովելով փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ ն օբյեկտիվ քննարկում՝ բացահայտել նան տնտեսվարողի օգտին առկա հանգամանքները:

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ տնտեսվարող սուբյեկտներին չեն կարող առաջադրվել շահութահարկի գծով պարտավորություններ, եթե հարկվող շահույթը որոշելիս չեն պարզվել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված նվազեցումների տեսակները ն չափը:

2) Երկրորդ հարցադրման մասով Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետնյալը.

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի (ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականին) 3.1-ին հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ նույն օրենքով այլ բան սահմանված չլինելու դեպքում նույն օրենքի 6-րդ հոդվածով սահմանված ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքներ (գործառնություններ) իրականացնելու դեպքում ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրում են ձեռնարկատիրական գործունեություն

10

վարելու իրավունք չունեցող իրավաբանական անձինք, իրավաբանական անձի կարգավիճակ չունեցող կազմակերպությունները, այդ թվում` հիմնարկները, օտարերկրյա կազմակերպությունների ներկայացուցչությունները:

Նուն օրենքի 8-րդ հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառությունը (հարկման բազան) որոշվում է Հայաստանի Հանրապետությունում որպես ձեռնարկատիրական գործունեություն իրականացնող չգրանցված (չհաշվառված) օտարերկրյա անձի կողմից Հայաստանի Հանրապետությունում ԱԱՀ-ով հարկվող գործարք իրականացվելու (ներառյալ՝ այդ անձի սեփականությունը հանդիսացող ապրանքներ ներմուծվելու) դեպքերում այդ գործարքների մասով պայմանագրային հարաբերությունների կողմ հանդիսացող՝ ԱԱՀ վճարող համարվող կամ ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրող անձինք, բացառությամբ արտոնագրային կամ հաստատագրված վճար կամ շրջանառության հարկ վճարող կամ ընտանեկան ձեռնարկատիրության սուբյեկտ հանդիսացող անձանցից ն անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձանցից, օտարերկրյա անձանց փոխարեն որպես հարկային գործակալ կրում են ավելացված արժեքի հարկ հաշվարկելու ն վճարելու պարտավորություն` նույն օրենքով սահմանված ընդհանուր կարգով ն ժամկետներում: Այդ գործարքների գծով ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառությունը որոշվում է նույն հոդվածով սահմանված կարգով: Նույն կետի կիրառման իմաստով գործարքը համարվում է Հայաստանի Հանրապետության տարածքում իրականացված, եթե ապրանքի մատակարարման կամ ծառայության մատուցման վայրը Հայաստանի Հանրապետությունում է: Նույն հոդվածին համապատասխան, օտարերկրյա անձի փոխարեն ԱԱՀ-ի պարտավորություն կրելիս ԱԱՀ-ի շեմը չի կիրառվում:

Նույն օրենքի 13-րդ հոդվածի համաձայն՝ բացառությամբ նույն օրենքի 14 հոդվածով սահմանված դեպքերի, ծառայության մատուցման վայր է համարվում ծառայություն մատուցող կազմակերպության պետական գրանցման կամ անհատ ձեռնարկատիրոջ հաշվառման վայրը, իսկ դրանց բացակայության դեպքում՝ կազմակերպության հիմնադիր փաստաթղթում նշված վայրը կամ կազմակերպության մշտական ստորաբաժանման գտնվելու վայրը, եթե ծառայությունները մատուցվում են անմիջականորեն այդ ստորաբաժանման միջոցով, իսկ ծառայություն անհատ ձեռնարկատիրոջ կողմից մատուցվելու դեպքում՝ նրա բնակության վայրը:

Նույն օրենքի 14-րդ հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ (..) շարժական գույքի վարձակալության (բացառությամբ բոլոր տեսակների փոխադրամիջոցների վարձակալության) ծառայություններ օտարերկրյա իրավաբանական անձանց, իրավաբանական անձի կարգավիճակ չունեցող կամ օտարերկրյա ֆիզիկական անձանց՝ Հայաստանի Հանրապետությունում գրանցված անձանց կողմից (կամ հակառակը) մատուցման դեպքում ծառայության մատուցման վայր է համարվում ծառայություն ստացող կազմակերպության պետական գրանցման կամ անհատ ձեռնարկատիրոջ հաշվառման վայրը, իսկ դրանց բացակայության դեպքում կազմակերպության հիմնադիր փաստաթղթում նշված վայրը կամ կազմակերպության մշտական ստորաբաժանման

11

գտնվելու վայրը եթե ծառայությունները ստացվում են անմիջականորեն այդ ստորաբաժանման միջոցով (...):

Վերոգրյալ նորմերի վերլուծությունից հետնում է, որ Հայաստանի Հանրապետությունում որպես ձեռնարկատիրական գործունեություն իրականացնող չգրանցված (չհաշվառված) օտարերկրյա անձի կողմից Հայաստանի Հանրապետությունում ԱԱՀ-ով հարկվող գործարք իրականացվելու (ներառյալ այդ անձի սեփականությունը հանդիսացող ապրանքներ ներմուծվելո) դեպքերում այդ գործարքների մասով պայմանագրային հարաբերությունների կողմ հանդիսացող այն անձինք, որոնք համարվում են ԱԱՀ վճարող կամ ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրող, օտարերկրյա անձանց փոխարեն որպես հարկային գործակալ կրում են ավելացված արժեքի հարկ հաշվարկելու ն վճարելու պարտավորություն: Ընդ որում, տվյալ դեպքում գործարքը համարվում է Հայաստանի Հանրապետության տարածքում իրականացված, եթե ծառայության մատուցման վայրը Հայաստանի Հանրապետությունում է:

Այսինքն՝ ԱԱՀ-ով հարկման բազան որոշելիս անհրաժեշտ է բացահայտել հետնյալ պայմանների միաժամանակյա առկայությունը.

1. Հայաստանի Հանրապետությունում որպես ձեռնարկատիրական

գործունեություն իրականացնող չգրանցված (չհաշվառված) օտարերկրյա սուբյեկտի առկայություն,

2. վերջինիս կողմից Հայաստանի Հանրապետությունում ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքի իրականացում:

Վերոնշյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության դեպքում ԱԱՀ վճարող կամ ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրող պայմանագրի մյուս կողմը օտարերկրյա անձի փոխարեն որպես հարկային գործակալ կրում է ավելացված արժեքի հարկ հաշվարկելու ն վճարելու պարտավորություն:

Ըստ այդմ՝ պետք է պարզել հետնյալը.

» արդյո՞ք օտարերկրա անձը ԱԱՀ-ով գործարք կատարելիս գրանցված (հաշվառղված է Հայաստանի Հանրապետությունում որպես ձեռնարկատիրական գործունեություն իրականացնող սուբյեկտ,

" արդյո՞ք վերջինիս մասնակցությամբ կնքված գործարքը համարվում է Հայաստանի Հանրապետությունում իրականացված,

»" արդյո՞ք գործարքի առարկա համարվող ծառայության մատուցման վայրը Հայաստանի Հանրապետությունում է:

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել, որ օրենսդրի կողմից սահմանվել է ընդհանուր կանոն, ըստ որի՝ ծառայությունների մատուցման վայր է համարվում ծառայություն մատուցող կազմակերպության պետական գրանցման վայրը, որից նախատեսված է բացառություն, համաձայն որի՝ Հայաստանի Հանրապետությունում գրանցված անձանց կողմից օտարերկրյա իրավաբանական անձանց, իրավաբանական անձի կարգավիճակ չունեցող կամ օտարերկրյա ֆիզիկական անձանց շարժական գույքի

12

վարձակալության ծառայություններ մատուցելու դեպքում (կամ հակառակը) ծառայության մատուցման վայր է համարվում՝

ա) ծառայություն ստացող կազմակերպության պետական գրանցման վայրը, իսկ դրա բացակայության դեպքում՝

բ) կազմակերպության հիմնադիր փաստաթղթում նշված վայրը կամ

գ) կազմակերպության մշտական ստորաբաժանման գտնվելու վայրը, եթե ծառայությունները ստացվում են անմիջականորեն այդ ստորաբաժանման միջոցով:

Այսինքն` շարժական գույքի վարձակալության ծառայությունների համար օրենսդրի կողմից սահմանվել է ընդհանուր կանոնից բացառություն, ն ծառայությունների մատուցման վայրը, առաջին հերթին, պայմանավորված է ծառայություն ստացող կազմակերպության պետական գրանցման վայրով, որից հետո միայն ծառայություն ստացող կազմակերպութան պետական գրանցման վայրի բացակայության դեպքում ծառայությունների մատուցման վայրը համարվում է կազմակերպության հիմնադիր փաստաթղթում նշված վայրը կամ կազմակերպության մշտական ստորաբաժանման գտնվելու վայրը, եթե ծառայությունները ստացվում են անմիջականորեն այդ ստորաբաժանման միջոցով:

Այլ կերպ ասված՝ ծառայությունների մատուցման վայրը կարող է համարվել կազմակերպության հիմնադիր փաստաթղթում նշված վայրը կամ կազմակերպության մշտական ստորաբաժանման գտնվելու վայրը միայն այն դեպքում, երբ բացակայում է ծառայություն ստացող կազմակերպության պետական գրանցման վայրը:

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վարչական գործը հարուցվել է Մասնաճյուղի կողմից ներկայացված վիճարկման հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է անվավեր ճանաչել 27.07.2015 թվականի թիվ 5011327 ստուգման ակտի 1-ին Ա 3-րդ կետերը:

Դատարանը 30.07.2018 թվականի վճռով արձանագրել է, որ հայցվորի կողմից 2013 թվականի հաշվարկներում ՇՔ-3002 սերիայի ն 109197 համարի բետոնի գործարանի նկատմամբ հաշվարկման ենթակա ամորտիզացիոն մասհանումների գումարների նվազեցում կատարված չլինելու փաստը պատասխանող կողմը չի վիճարկել, այլ միայն առարկել է այդ փաստարկի դեմ՝ նշելով, որ ստուգումն իրականացնելիս քննարկվող հանգամանքի վերաբերյալ հայցվոր կողմը ապացույց չի ներկայացրել, ուստի Դատարանը, հիմք ընդունելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 4-րդ մասի իրավակարգավորումը (ապացուցման կարիք չունեն այն փաստերը, որոնք հակառակ կողմը չի վիճարկում), հաստատված է համարել այդ հանգամանքը ն գտել, որ առանց օրենքով սահմանված նվազեցումը հաշվարկելու հարկային պարտավորություն առաջադրելով՝ պատասխանող վարչական մարմինը խախտել է օրենքի պահանջները: Ընդ որում,

13

քննարկվող նվազեցումը չկատարելու հանգամանքը տեսանելի է հարկ վճարողի կողմից ներկայացված հաշվարկներում, որոնց պատասխանող կողմն աներկբա տիրապետում է:

Անդրադառնալով վիճարկվող ստուգման ակտի 3-րդ կետին՝ Դատարանն արձանագրել է, որ տվյալ դեպքում՝ օրենքի իմաստով ծառայություն ստացող կազմակերպությունը Մասնաճյուղն է, որն ինքնուրույն իրավաբանական անձ չէ, այլ հիմնադիր իրավաբանական անձի հետ միասին հանդիսանում է իրավունքի մեկ սուբյեկտ, ինչը նշանակում է, որ ծառայություն ստացողը ոչ ռեզիդենտ իրավաբանական անձ է, որը Հայաստանի Հանրապետությունում չունի պետական գրանցում, ինչն էլ իր հերթին նշանակում է, որ վարձակալության ծառայության մատուցման վայրը, որը, ըստ օրենքի, կազմակերպության պետական գրանցման վայրն է, հանդիսանում է Իսպանիայի (Թագավորությունը, որտեղ գրանցված է «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՐՏԵՌՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս. Լ» ընկերությունը: Այսինքն ծառայության մատուցման վայրը Հայաստանի Հանրապետությունը չէ, հետնաբար, «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՌՏԵՌՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս. Լ.» ընկերության հայաստանյան մասնաճյուղը չէր կարող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածի իմաստով համարվել հարկային գործակալ, ն վերջինիս չէր կարող առաջադրվել ԱԱՀ-ի գծով նման պարտավորություն:

Վերաքննիչ դատարանը Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժել է Ա Դատարանի վճիռը թողել անփոփոխ:

Վերը նշված վերլուծությունների ն իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սուն գործի փաստեր` ն գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումների հիմնավորվածությունը Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետնյալը.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ ապացուցման կարիք չունեն այն փաստերը, որոնք հակառակ կողմը չի վիճարկում, բացառությամբ այն դեպքի, երբ դատարանը համարում է, որ դրանց ապացուցումն անհրաժեշտ է:

Տվյալ դեպքում սույն գործի քննության ընթացքում Կոմիտեի կողմից ընդունվել է, որ ստուգման ակտի 1-ին կետով առաջադրված գանձման ենթակա շահութահարկի գումարը հաշվարկելիս Կոմիտեն հաշվի չի առել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «դ» կետով նախատեսված, հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից որպես ծախս նվազեցվող ամորտիզացիոն մասհանումները:

Վերոգրյալից հետնում է, որ Կոմիտեի կողմից Մասնաճյուղում ստուգում իրականացնելիս չի ապահովվել փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ Ա օբյեկտիվ քննություն, որի հետնանքով Մասնաճյուղի վրա դրվել է չհիմնավորված պարտավորություն: Մասնավորապես, ինչպես արդեն իսկ նշվեց, շահութահարկի գծով պարտավորություն առաջադրելիս հարկվող շահույթը որոշվում է հարկատուի համախառն եկամտի ն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությամբ, իսկ սույն գործով Կոմիտեի կողմից չի կատարվել Մասնաճյուղի համախառն եկամտից նվազեցման

14

ենթակա ամորտիզացիոն մասհանումների նվազեցում, որից հետնում է, որ հարկվող շահույթը սխալ է հաշվարկվել:

Ինչ վերաբերում է Կոմիտեի այն դիրքորոշմանը, որ Մասնաճյուղի կողմից չի ներկայացվել որնէ ապացույց՝ ամորտիզացիայի ենթակա գույքի առկայության վերաբերյալ, իսկ հարկային մարմինը չի կրում սեփական նախաձեռնությամբ Մասնաճյուղի կողմից կատարված ծախսերի վերաբերյալ տեղեկությունների հավաքագրման պարտավորություն, ապա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հարկային մարմինը ստուգում իրականացնելիս պարտավոր է ապահովել նան տնտեսվարող սուբյեկտի գույքային իրավունքների ։պլաշտպանությունը, գործի բազմակողմանի քննության արդյունքում տնտեսվարող սուբյեկտի օգտին առկա հանգամանքների բացահայտման դեպքում հաշվի առնել նան այդ հանգամանքերը:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 29-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ եթե բոլոր ապացույցները հետազոտելուց հետո գործի ելքը պայմանավորող որնէ փաստ մնում է չապացուցված, ապա դրա բացասական հետնանքները կրում է այդ փաստի ապացուցման բեռը կրող կողմը:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն ապացուցման բեռը կրում է վիճարկման հայցով՝ վարչական մարմինը, որն ընդունել է միջամտող վարչական ակտը՝ դրա համար հիմք ծառայած փաստերի մասով:

Վերոգրյալից հետնում է, որ վիճարկման հայցի դեպքում վարչական մարմինն է կրում վիճարկվող ակտի համար հիմք հանդիսացած փաստերի ապացուցման բեռը, որպիսի փաստերից որնէ մեկի չապացուցված մնալու դեպքում դրա բացասական հետնանքները կրում է վերջինս:

Ուստի տվյալ դեպքում Կոմիտեն է կրում սույն գործով վիճարկվող ակտի հիմքում դրված փաստերի, այդ թվում նան՝ ՆՄասնաճյուղին առաջադրված հարկային պարտավորության չափի համար հիմք հանդիսացած տվյալների ապացուցման բեռը: Դեռ ավելին, վճռաբեկ բողոքում Կոմիտեն ընդունել է նան, որ Մասնաճյուղի կողմից չեն կատարվել նան «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված մի շարք այլ ծախսերի մասով նվազեցումներ, որը եղել է տեսանելի Մասնաճյուղի կողմից ներկայացված հարկային հաշվարկներում: Նման պայմաններում շահութահարկի գծով հարկային պարտավորություն առաջադրելիս սխալ է հաշվարկվել հարկվող շահույթը ուստի ստորադաս դատարաններն իրավաչափ կերպով հանգել են եզրակացության, որ վիճարկվող ստուգման ակտը՝ 1-ին կետի մասով, ոչ իրավաչափ է:

Անդրադառնալով ստուգման ակտի 3-րդ կետի 2-րդ ենթակետին Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ տվյալ դեպքում պարզման է ենթակա շարժական գույքի վարձակալության ծառայությունների մատուցման վայրը:

Վերոգրյալ վերլուծությունների լույսի ներքո ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ շարժական գույքի վարձակալության ծառայությունների մատուցման վայրը համարվում է ծառայություն ստացող կազմակերպության պետական գրանցման վայրը: Իսկ սույն գործով այդ ծառայությունների ստացողը հանդիսանում է Մասնաճյուղը, ուստի պետք է պարզել, թե

15

արդյոք կարող է Մասնաճյուղին առաջադրվել ԱԱՀ հաշվարկելու ն վճարելու պարտավորություն:

Այսպես, ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 61-րդ հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն՝ մասնաճյուղ է համարվում իրավաբանական անձի գտնվելու վայրից դուրս տեղակայված նրա առանձնացված ստորաբաժանումը, որն իրականացնում է նրա բոլոր գործառույթները կամ դրանց մի մասը՝ ներառյալ ներկայացուցչության գործառույթները:

Նույն հոդվածի 3-րդ կետի համաձայն՝ ներկայացուցչությունները ն մասնաճյուղերն իրավաբանական անձինք չեն ու գործում են իրավաբանական անձի հաստատած կանոնադրությունների հիման վրա:

Ներկայացուցչություննեի ն մասնաճյուղերի ղեկավարները նշանակվում են իրավաբանական անձի կողմից ու գործում են նրա լիազորագրի հիման վրա:

Վկայակոչված իրավակարգավորումից հետնում է, որ մասնաճյուղն իրավաբանական անձի գտնվելու վայրից դուրս տեղակայված, իրավաբանական անձ չհանդիսացող առանձնացված ստորաբաժանում է, որին վերապահված է հիմնադիր իրավաբանական անձի՝ ներառյալ ներկայացուցչության բոլոր գործառույթները կամ դրանց մի մասն իրականացնելու լիազորություն: Այսինքն` ըստ էության, մասնաճյուղը հանդես է գալիս որպես հիմնադիր իրավաբանական անձի ստորաբաժանումը ն իրականացնում է վերջինիս գործառույթները: Վերոգրյալից հետնում է, որ անկախ այն հանգամանքից, որ Մասնաճյուղը հանդես է գալիս որպես առանձացված ստորաբաժանում, վերջինս չի կարող իրականացնել ինքնուրույն գործառույթներ, որոնք չեն մտնում հիմնադիր իրավաբանական անձի գործառույթների մեջ, կամ իրականացվում են առանց վերջինիս համաձայնության:

Վերոգրյալից հետնում է, որ իրավաբանական անձի առանձնացված ստորաբաժանումը` .,մասնաճյուղը, հիմնադիր իրավաբանական անձի հետ իրավահարաբերություններում հանդես է գալիս որպես մեկ սուբյեկտ, հետնաբար շարժական գույքի վարձակալության պայմանագրով որպես ծառայությունները ստացող հանդես