ՎԴ/8450/05/18

/7 ՏԱԹ ի

ՒՐ

ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ

ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ

ՀՀ վերաքննիչ վարչական Վարչական գործ թիվ ՎԴ/8450/05/18

դատարանի որոշում 2022թ.

Վարչական գործ թիվ ՎԴ/8450/05/18

Նախագահող դատավոր՝ Կ. Ավետիսյան

Դատավորներ՝ Կ. Բաղդասարյան

Ա. Թովմասյան

ՈՐՈՇՈՒՄ

ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի վարչական պալատը (այսուհետ՝ Վճռաբեկ դատարան) հետնյալ կազմով՝

նախագահող ն զեկուցղ Ռ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ

Հ. ԲԵԴԵՎՅԱՆ

Լ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ

Ք. ՄԿՈՅԱՆ

2022 թվականի նոյեմբերի 22-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով «ԱԴԵԼ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 11.03.2020 թվականի որոշման դեմ՝ ըստ Ընկերության հայցի ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե)՝ 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետը ն Կոմիտեի հարկային ն մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշումն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

ՊԱՐԶԵՑ

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետը ն Կոմիտեի հարկային ն մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշումը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր՝ Հ. Այվազյան) (այսուհետ` Դատարան) 25.06.2019 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

2

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 11.03.2020 թվականի որոշմամբ Ընկերության վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, ն Դատարանի 25.06.2019 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Ընկերությունը (ներկայացուցիչ՝ Նիկոլայ Հակոբյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ` Արման Մնացականյան):

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները ն պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետնյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը կիրառել է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածը, «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածը, «Նորմատիվ իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 14րդ հոդվածը, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը, որոնք չպետք է կիրառեր, չի կիրառել «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 86-րդ ն 94-րդ հոդվածները, որոնք պետք է կիրառեր:

Բողոք բերած անձը եշված պեդումը պատճառաբանել է հետնյալ փաստարկներով.

Սույն գործով Վերաքննիչ դատարանը հարկվող օբյեկտի ն հարկային պարտավորությունների անուղղակի հաշվարկման հարկային մարմնի լիազորության կիրառումը պատասխանատվության միջոց է որակել, հիմք ընդունելով բացառապես այն հանգամանքը, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը ներառված է նույն օրենքի` «Պատասխանատվությունը հարկային օրենսդրությունը խախտելու համար» վերնագիրն ունեցող 4-րդ գլխի մեջ:

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառումը ոչ թե պատասխանատվություն է, այլ՝ հարկային հսկողության ընթացքում հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտը հաշվարկելու լիազորություն:

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված հարկային մարմնի գործառույթների իրականացումը չի կարող համարվել հարկային պատասխանատվություն, ուստի ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասը տվյալ հարաբերությունների նկատմամբ կիրառելի չէ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 11.03.2020 թվականի որոշումը ն փոփոխել այն՝ հայցը բավարարել:

2... Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները.

Սույն գործի փաստերի համաձայն՝ Ընկերության մոտ 02.03.2018 թվականից մինչն 07.04.2018 թվականը կատարված ստուգման ընթացքում, այսինքն՝ ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելուց հետո, հայտնաբերվել են 01.012015-3112.2016 թվականներին կատարված հարկային օրենսդրության խախտումներ, որոնց կապակցությամբ առաջադրվել են լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ, այսինքն՝ մինչն ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը սահմանված պատասխանատվության միջոցներ:

Յ

Հատկանշական է այն, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ վիճելի 22-րդ հոդվածը ներառված է նուն օրենքի «Պատասխանատվությունը հարկային օրենսդրության խախտման համար» վերտառությամբ 4-րդ գլխում Ա ինչպես «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով, այնպես էլ ՀՀ հարկային օրենսգրքով «լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ» սահմանելը օրենսդիրը դիտել է իբրե հարկային պատասխանատվություն:

Այսպիսով, բողոքաբերի ներկայացրած փաստարկները զուրկ են իրավական հիմքերից, անհիմն են ն ենթակա են ամբողջությամբ մերժման:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետնյալ փաստերը.

3 Կոմիտեի նախագահի 19.02.2018 թվականի հանձնարարագրի հիման վրա 02.03.2018 թվականից մինչն 07.04.2018 թվականն ընկած ժամանակահատվածում Ընկերությունում իրականացված համալիր հարկային ստուգման արդյունքում կազմվել է 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտը, որով Ընկերությանն առաջադրվել են լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ (հատոր 1-ին, գ.թ. 10-16).

2 Ստուգման ակտի, մասնավորապես, 1-ին («Շահութահարկ») կետով արձանագրվել է, հետնյալը. «Ընկերության կողմից ստուգման ընթացքում ստուգում իրականացեող պաշտոնատար անձանց չի ներկայացվել հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (հարկային օրենսդրությամբ կամ ՀՀ կառավարության որոշումեերով նախատեսված դեպքերում' եան այլ հաշվառման ն (կամ) գրանցումեերին վերաբերող) սահմանված փաստաթղթերը (մասնավորապես, ապրանքների անվանական ն քանակագումարային շարժը" մեացորդը ստուգվող ժամանակահատվածի սկզբից, մուտք, ելք, մեացորդ վերջում' ըստ տարիների, իեչպես նան համախառե եկամտից նվազեցումեերի մանրամասն կառուցվածքը), որի հետնանքով անհեար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ հաշվարկել Ընկերության հարկային պարպտավորությունները (-.): Ընկերության կողմից հարկային մարմին ներկայացված շահութահարկի հաշվարկներում արտացոլված տվյալների համաձայե' ապրանքեերի իրացումից հասույթի ն իրացված ապրանքների ձեռք բերման հեր անմիջականորեն կապված ծախսերի հարաբերակցությունը (այսիեքե' հավելագինը կամ վերադիրը) կազմել է 2015 թվականին' 14,6 տոկոս, 2016 թվականին' 15,8 տոկոս: Ընկերությունը ստուգվող ժամանակաշրջանում իրականացրել է ոչ պարենային ապրանքների (մասնավորապես, խոհանոցային պարագաներ, ափսեներ, բաժակներ, դպրոցական պայուսակներ ն այլն) ներմուծում ն մանրածախ առնտուր: Ապրանքների ձեռք բերումը ն իրացումը կատարվել են իրարից տարբերվող չափման միավորներով ն անվանումներով (մասեավորապես, ձեռք բերում կգ, իրացում" հատ կամ ձեռք բերում խոհանոցային ափսեներ ամրացված ապակուց, իրացում ապակյա ափսեներ, ափսեների հավաքածու), որոնց գերակշիռ մասը հեարավոր չէ նույնականացնել: Ընկերությունն ապրանքների րեսակավորման հաշվառում չի ներկայացրել (մասնավորապես, հնարավոր է եղել նույնականացնել միայն դպրոցական պայուսակների ձեռք բերումն ու իրացումը, որոնց վաճառքի գները կազմել

4

են, ըստ ՀԴՄ տվյալների, նվազագունը 3.000 ՀՀ դրամ, իսկ ձեռք բերման արժեքը կազմել է 929 ՀՀ դրամ, այսիեքե' հավելագիեը (վերադիրը) կազմել է 222 տոկոս: (...):

Վերը նշվածը հաշվի առնելով ն հիմք ըեդունելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի ն ՀՀ կառավարության 18.09.1998թ.-ի 580-Ն որոշմամբ հաստատված կարգի 6-րդ կետի դրույթները ՀՀ ԿԱ ՊԵԿ ՓՀՎ ՀՏՎ պետի 30.03.2018թ.-ի 5/3 որոշումը' մեր կողմից կատարվել է հարկային պարտավորությունների հաշվարկ (...)» (հատոր 1-ին, գ.թ. 11-12).

3) Ստուգողների կողմից Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչության պետին հասցեագրված 30.03.2018 թվականի զեկուցագրի հիման վրա տեսչության պետն ընդունել է Ընկերության մոտ իրականացվող ստուգման ընթացքում հարկվող օբյեկտը Ա Ընկերության հարկային պարտավորությունները «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով ն ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգի 6-րդ կետով հաշվարկելու վերաբերյալ 30.03.2018 թվականի որոշումը (հատոր 1-ին, գ.թ. 18-19):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները ն եզրահանգումները.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ՝ նույն հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, այն է՝ առերնույթ առկա է մարդու իրավունքների ն ազատությունների հիմնարար խախտում, քանի որ բողոքարկվող դատական ակտը կայացնելիս Վերաքննիչ դատարանը թույլ է տվել ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի խախտում, որը խաթարել է արդարադատության բուն էությունը, ն որի առկայությունը հիմնավորվում է ստորն ներկայացված պատճառաբանություններով.

Վերոգրյալով պայմանավորված Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում անդրադառնալ հետնյալ իրավական հարցադրմանը.

- մինչն ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտեելը կատարված, սակայն ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելուց հերո հայտնաբերված հարկային օրենսդրության խախտումների համար արդյո՞ք որպես պատասխանատվության միջոց կարող է կիրառվել մինչն ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը գործած «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 445-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն՝ նույն օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելու օրվանից ուժը կորցրած է ճանաչվում՝ «Հարկերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության 1997 թվականի ապրիլի 14-ի ՀՕՂ107 օրենքը, բացառությամբ «Հարկերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի 8-րդ հոդվածի, որն ուժը կորցրած է ճանաչվում 2017 թվականի հունվարի 1-ից:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ մինչն օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը ավարտված հաշվետու ժամանակաշրջաններին վերաբերող հարկային պարտավորությունները 2018 թվականի հունվարի 1-ից հետո դադարած չեն համարվում ն

5

ենթակա են կատարման մինչե հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը գործող օրենսդրությամբ սահմանված ընդհանուր կարգով ն ժամկետներում:

Նույն հոդվածի 5-րդ մասի համաձայն՝ օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելուց հետո հայտնաբերված՝ մինչն հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը կատարված հարկային օրենսդրության խախտումների համար կիրառվում են մինչն հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը սահմանված պատասխանատվության միջոցները (...):

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 457-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ մինչն նույն օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը սկսված Աե չավարտված հարկային ստուգումները, հարկային ուսումնասիրությունները նե հարկային վարչարարության շրջանակներում իրականացվող այլ գործողությունները շարունակվում են ն դրանց արդյունքներն ամփոփվում են մինչն նուն օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը գործող օրենսդրությամբ սահմանված կարգով:

Մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի համաձայն` (...) եթե հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (հարկային օրենսդրությամբ կամ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության որոշումներով նախատեսված դեպքերում՝ նան այլ հաշվառման ն (կամ) գրանցումների վերաբերող) սահմանված փաստաթղթերը կամ դրանք վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով, կամ ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում ն այլ փաստաթղթերում, որի հետնանքով անհնար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված, ապա հարկվող օբյեկտները ն հարկային պարտավորությունները հաշվարկում է հարկային մարմինը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով, (...):

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել, որ իրավական պատասխանատվությունը հանդես է գալիս որպես իրավախախտման հետնանք ն կապված է իրավական նորմի սանկցիայի իրացման հետ:

Իրավական պատասխանատվության տեսակ է վարչական

պատասխանատվությունը, որն իրենից ներկայացնում է իրավասու պետական մարմինների կամ պաշտոնատար անձանց կողմից օրենսդրությամբ սահմանված հիմքով ն կարգով վարչական իրավախախտումների համար վարչական տույժի կիրառում, ն հատկանշական է, որ վարչական տույժերը բովանդակում են ոչ այնքան պատճառված վնասի վերականգնման, որքան իրավախախտողի կողմից չկատարված պարտականությունները կատարելուն հարկադրելու տարրեր:

ՀՀ հարկային օրենգրքի 397-րդ հոդվածի 2-րդ մասը սահմանում է հարկային պատասխանատվության հասկացությունը, համաձայն որի՝ հարկային պատասխանատվությունն իրավական պատասխանատվության ինքնուրույն տեսակ է, որն ուղղված է պետության ֆինանսական կայունության ն ֆինանսական շահերի ապահովմանը՝ հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի դրույթները խախտելու հետնանքով պետությանը պատճառված նյութական վնասի լրիվ

6

ծավալով հատուցման, հարկային իրավախախտում կատարած հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ պարտավորություն սահմանելու, ինչպես նան նրան հարկային պարտավորության անհապաղ կատարումը պարտադրելու ն հետագա հարկային իրավախախտումները կանխարգելելու միջոցով:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասով կարգավորվում է մինչն ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը սահմանված իրավական պատասխանատվության միջոցների կիրառման հարցը:

Վերոշարադրյալ իրավակարգավորումների վերլուծության լույսի ներքո դիտարկելով մինչն 01012018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այն վերաբերում է հարկվող օբյեկտները ն հարկային պարտավորությունները հարկատուի փոխարեն հարկային մարմնի կողմից հաշվարկելու հիմքերին Ա եղանակներին: Նշված հոդվածում չկան նորմեր, որոնք սահմանում են հարկադրանքի միջոց, սանկցիա կամ պատիժ, իսկ երկրորդ պարբերությունով սահմանվում է նույն հոդվածով նախատեսված հիմքերի առկայության դեպքում վարչական մարմնի կողմից հարկային պարտավորությունների հաշվարկման եղանակը:

Այսպիսով 0պատասխանատվության միջոցի դեպքում խոսքը գնում է իրավախախտման հետնանքով վրա հասնող պատասխանատվության միջոցի կիրառման մասին, իսկ մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսվում է բուն հարկային պարտավորությունը հաշվարկելու կարգը ն այն չի կարող նույնացվել պատասխանատվության միջոցի հետ:

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում ընդգծել, որ համանման

տրամաբանություն է առկա նան գործող հարկային օրենսդրության կարգավորումներում, քանի որ ՀՀ հարկային օրենսգիրքը հստակ սահմանում է պատասխանատվության միջոցները, որոնց շարքին դասված չէ հարկային պարտավորությունները հարկային մարմնի կողմից հաշվարկելը: Այսպես՝

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 400-րդ հոդվածի 1-ին մասը սահմանում է, որ հարկային իրավախախտման համար կարող են կիրառվել հարկային պատասխանատվության հետնյալ տեսակները՝

1) նախազգուշացում,

2) տույժ,

3) տուգանք,

4) հարկային իրավախախտման առարկա հանդիսացող գույքի բռնագրավում,

5) հարկ վճարողի գործունեության կասեցում:

Իսկ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 351-րդ հոդվածը, որպես առանձին կարգավորում (ոչ պատասխանատվության միջոց), սահմանում է անուղղակի եղանակներով հարկման բազաների նե հարկային պարտավորությունների գնահատումը, որը համահունչ է նախկինում` մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի կարգավորմանը:

Անդրադառնալով վճռաբեկ բողոքի պատասխանում Կոմիտեի ներկայացրած այն փաստարկին, որ մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ

7

հոդվածը ներառված է նուն «օրենքի 6«Պատասխանատվությունը հարկային օրենսդրությունը խախտելու համար» վերտառությամբ 4-րդ գլխում, Ա ինչպես մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով, այնպես էլ ՀՀ հարկային օրենսգրքով «լրացուցի. հարկային պարտավորություններ» սահմանելը օրենսդիրը դիտել է իբրն հարկային պատասխանատվություն, Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել հետնյալը.

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 86-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ իրավական ակտի կամ իրավական ակտի բաժնի, գլխի կամ հոդվածի վերնագիրը չի կարող օգտագործվել իրավական ակտի կամ համապատասխանաբար նրա բաժնի, գլխի կամ հոդվածի մեկնաբանման համար:

Վերոգրյալ իրավակարգավորումից բխում է, որ իրավական ակտի գլխի վերնագիրը չի կարող օգտագործվել իրավական ակտի այդ գլխում ներառված հոդվածի մեկնաբանման համար: Տվյալ դեպքում մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ. օրենքի՝ «Պատասխանատվությունը հարկային օրենսդրությունը խախտելու համար» վերտառությամբ 4-րդ գլխում զետեղված են ինչպես հարկային պատասխանատվության միջոցնե նախատեսող հոդվածներ, այնպես էլ այլ հարաբերություններ կարգավորող նորմեր, որոնք վերաբերում են, ի թիվս այլնի, հարկային 0պարտավորություններիի հաշվարկման եղանակներին, հաշվառման սահմանված կարգի կոպիտ խախտում նե էական շեղում հասկացությունների չափանիշներին, գանձման որոշումներին հարկատուին պատշաճ ծանուցելու եղանակներին, հարկային օրենսդրության խախտումներ հայտնաբերելու դեպքում վաղեմության խնդրին, հարկատուի գուքի նե դրամական միջոցների նկատմամբ արգելանք կիրառելու ընթացակարգին ն այլն: Հետնաբար, բացի այն հանգամանքից, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքն ուղղակիորեն արգելք է նախատեսում իրավական ակտի գլխի վերնագիրն այդ գլխում ներառված հոդվածի մեկնաբանման համար օգտագործելու տեսանկյունից, այլն մեկնաբանման նման կանոն կիրառելու անհնարինության մասին է վկայում նան այդ նույն գլխում ներառված վերոնշյալ այլ հարցերի կարգավորմանը միտված հոդվածների առկայությունը:

Ամբողջ վերոշարադրյալից ելնելով, Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանվել են ոչ թե հարկային տպատասխանատվությաան միջոցները, այլ հարկային պարտավորությունների ն հարկվող օբյեկտների հաշվարկման կարգը:

Այսպիսով, մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածն իրենից չի ներկայացնում հարկային պատասխանատվության միջոցներ նախատեսող իրավական նորմ, հետնաբար ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասով նախատեսված դրույթը չի կարող հիմք հանդիսանալ ՀՀ հարկային օրենսգրքի ուժի մեջ մտնելուց հետո իրականացված ստուգման ընթացքում որպես պատասխանատվության միջոց կիրառելու ուժը կորցրած «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը:

8

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Սույն գործով Կոմիտեի նախագահի 19.02.2018 թվականի հանձնարարագրի հիման վրա 02.03.2018 թվականից մինչն 07.04.2018 թվականն ընկած ժամանակահատվածում Ընկերությունում իրականացվել է համալիր հարկային ստուգում:

Ստուգման ընթացքում Ընկերության տնօրենը ստուգողներին ներկայացրել է հայտարարություն` ընդգծելով, որ այպպրանքանյութական արժեքների անվանական հաշվառում չի վարվել, այլ հաշվառումն իրականացվել է բացառապես գումարային ձնով: Ստուգման ընթացքում ստուգողներին ներկայացված մեկ այլ հայտարարությամբ Ընկերության տնօրենը հայտնել է, որ Ընկերությունը 2015, 2016, 2017 թվականներին ապրանքանյութական արժեքների հաշվառումն անհատական ձնով չի իրականացրել, այլ իրականացրել է գումարային եղանակով, իսկ 2015-2016 թվականների շահութահարկի հաշվարկում իրացված ապրանքների ձեռք բերման հետ անմիջականորեն կապված ծախսերը հաշվարկել է՝ ելնելով ապրանքների վաճառքի ն հավելագնի միջին գործակցի հարաբերակցությունից:

Ստուգողների կողմից Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչության պետին հասցեագրված 30.03.2018 թվականի զեկուցագրի հիման վրա տեսչության պետն ընդունել է Ընկերության մոտ իրականացվող ստուգման ընթացքում հարկվող օբյեկտը Ա Ընկերության հարկային պարտավորությունները մինչն 01012018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով ն մինչն 23.03.2018 թվականը գործող ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգի 6-րդ կետով հաշվարկելու վերաբերյալ 30.03.2018 թվականի որոշումը, որն Ընկերության տնօրենին առձեռն հանձնվել է 05.04.2018 թվականին: Հետնաբար թիվ 3000101 ստուգման ակտի՝ Ընկերության կողմից վիճարկվող 1-ին («Շահութահարկ») կետով հարկային պարտավորությունները հաշվարկվել են մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի ն մինչն 23.03.2018 թվականը գործող ՀՀ կառավարության 18.091998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգի համապատասխան իրավադրույթների կիրառմամբ:

Ստուգման արդյունքում կազմվել է 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտը, որով Ընկերությանն առաջադրվել են լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ:

Դիմելով դատարան Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետը Ա Կոմիտեի հարկային ն մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշումը:

Դատարանը 25.06.2019 թվականի վճռով հայցը մերժել|Ր )39է հետնյալ պատճառաբանությամբ. «ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի իմաստով" Հայցվոր տետեսվարող սուբյեկտի մոտ 02.03.2018թ. միեչն 07.04.2018թ. կատարված ստուգման ընթացքում, այսինքն' ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելուց հետո, հայտնաբերվել են միեչն օրենսգրքի ուժի մեջ մտնելն ընկած' 01.01.2015-31.12.2016թթ. ժամանակահատվածում կատարված հարկային օրենսդրության խախտումեեր, որոնեց կապակցությամբ առաջադրվել են լրացուցիչ, հարկային

9

պարտավորություններ, այսինքն միեչն Օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը սահմանված պատասխանապվության միջոցներ:

(-.) Դատարանը փաստում է, որ անհիմն է Հայցվորի դիրքորոշումը «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2րդ մասի կիրառման հեր կապված, քանի որ ինչպես «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ գլխի բովանդակության, այեպես էլ գործող օրենսդրության համալիր վերլուծությունից բխում է, որ լրացուցիչ պարտավորությունների առաջադրումը հանդիսանում է պատասխանատվության միջոց, որը կարող է կիրառվել հարկային մարմեի կողմից համապատասխան հիմքերի առկայության դեպքում»:

Վերաքննիչ դատարանը 11.03.2020 թվականի որոշմամբ Ընկերության վերաքննիչ բողոքը մերժել է ն Դատարանի վճիռը թողել է անփոփոխ: Վերաքննիչ դատարանը նս արձանագրել է, որ ստուգվող ժամանակաշրջանում Ընկերության հաշվապահական հաշվառումը չի իրականացվել օրենսդրությամբ սահմանված կանոնակարգումների խիստ պահպանմամբ՝ արդյունքում հանգեցնելով Ընկերության ներկայացրած հաշվետվությունների (հաշվարկների) հիման վրա հարկվող օբյեկտի ն հարկային պարտավորությունների գնահատման (հաշվարկման) 0անհնարինությանը, ինչը հանգեցրել է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված պատասխանատվության միջոցի կիրառմանը՝ հարկվող օբյեկտը ն Ընկերության հարկային պարտավորությունները ՀՀ կառավարության որոշմամբ սահմանված կարգով հաշվարկելուն:

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը ն գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումների հիմնավորվածությունը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետնյալը.

Սուն գործով ստորադաս դատարանները հստակ արձանագրել են, որ մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը կիրառվել է որպես պատասխանատվության միջոց, ուստի հնարավոր են համարել ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի ուժով մինչն 01012018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը՝ որպես պատասխանատվության միջոց կիրառելը, մինչդեռ վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների հաշվառմամբ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը չի կարող մեկնաբանվել որպես պատասխանատվության միջոց:

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում ընդգծել, որ հարկային

պարտավորություննրի ն հարկվող օբյեկտների հաշվարկումն ինքնուրույն իրականացնելու հարկային մարմնի լիազորությունը ՀՀ հարկային օրենսգրքում նս նախատեսված չէ պատասխանատվության միջոցների շարքում:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի Ա մինչն 23.03.2018 թվականը գործող ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգի դրույթներով սահմանվել են ոչ թե հարկային պատասխանատվության միջոցներ, այլի հարկային ։պարտավորություննեի ն հարկվող օբյեկտների հաշվարկումն իրականացնելու հարկային մարմնի լիազորությունը, ուստի հարկային մարմինը, Ընկերության հարկվող օբյեկտները Ա հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս

10

հիմք ընդունելով մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը, ինչպես նան մինչն 23.03.2018 թվականը գործող ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգը, թույլ է տվել ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի պահանջի խախտում, ինչը հանգեցրել է Ընկերության նկատմամբ այնպիսի նորմի կիրառման, որն օրենքի ուժով ենթակա չէր կիրառման, ինչի արդյունքում էլ Ընկերության հարկային պարտավորությունները հաշվարկվել են ոչ իրավաչափ եղանակով:

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է այն հանգամանքը, որ մինչն 01012018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը սահմանում է որոշակի հանգամանքների առկայության դեպքում հարկային մարմնի կողմից տնտեսվարող սուբյեկտի հարկային պարտավորությունն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորությունը, որը ոչ միշտ է հանգեցնում լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առաջադրմանը: Ընդ որում, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասը հնարավորություն է տալիս միայն կիրառել արդեն ուժը կորցրած «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված պատասխանատվության միջոցները: Ստացվում է, որ մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը տվյալ դեպքում մեկնաբանվել է որպես պատասխանատվության միջոց, ըստ էության, այն հիմնավորմամբ, որ այդ հոդվածը ներառված է մինչն 01012018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ «Պատասխանատվություը հարկային օրենսդրություը խախտելու համար» վերտառությամբ 4-րդ գլխում, ուստի ինչպես մինչն 01012018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքով, այնպես էլ ՀՀ հարկային օրենսգրքով լրացուցիչ հարկային պարտավորությունները հաշվարկելը դիտարկվում է պատասխանատվության միջոց:

Մինչդեռ, նախկինում ն ներկայում գործող օրենսդրական կարգավորումների համադրված վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ պատասխանատվության միջոցն ու հարկային ։պլարտավորությունն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը նույնական չեն:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով ն ներկայումս գործող ՀՀ հարկային օրենսգրքի 35-րդ հոդվածով սահմանված անուղղակի եղանակներով հարկման բազաների ն հարկային պարտավորությունների հաշվարկման հարկային մարմնի լիազորությունը չի կարող գնահատվել որպես պատասխանատվության միջոց:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանվել են ոչ թե հարկային պատասխանատվության միջոցներ, այլ հարկային պարտավորությունների Ա հարկվող օբյեկտների հաշվարկման հարկային մարմնի լիազորությունը, հետնաբար մինչն 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածն իրենից չի ներկայացնում հարկային պատասխանատվության միջոցներ նախատեսող իրավական նորմ, ուստի ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասով նախատեսված դրույթը հիմք չի կարող հանդիսանալ ՀՀ հարկային օրենսգրքի ուժի մեջ մտնելուց հետո

11

իրականացված ստուգման ժամանակ ուժը կորցրած «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը՝ որպես պատասխանատվության միջոց կիրառելու համար:

«Վարչարարության հիմունքների ն վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետի համաձայն` անվավեր է առ ոչինչ չհանդիսացող այն ոչ իրավաչափ վարչական ակտը, որն ընդունվել է օրենքի խախտմամբ, այդ թվում՝ օրենքի սխալ կիրառման կամ սխալ մեկնաբանման հետնանքով:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ սուն գործով վիճարկվող 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետն ընդունվել է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի սխալ մեկնաբանման Ա ըստ այդմ նան սխալ կիրառման արդյունքում, ինչն անտեսվել է ստորադաս դատարանների կողմից:

Ամփոփելով վերոգրյալը Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Վերաքննիչ դատարանը թուլ է տվել ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի խախտում, մասնավորապես` սույն գործով վիճարկվող 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետի ոչ իրավաչափ լինելու պարագայում անփոփոխ է թողել Ընկերությանը ոչ իրավաչափ եղանակով հարկային պարտավորություններ առաջադրող վարչական ակտի համապատասխան կետն անվավեր ճանաչելու պահանջը մերժելու մասին Դատարանի վճիռը, ինչը հանգեցրել է արդարադատության բուն էության խաթարմանը:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ տվյալ դեպքում առկա է սույն գործով վիճարկվող 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետն անվավեր ճանաչելու «Վարչարարության հիմունքների ն վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետով նախատեսված հիմքը, քանի որ այն ընդունվել է օրենքի խախտմամբ, այդ թվում՝ օրենքի սխալ մեկնաբանման ն սխալ կիրառման հետնանքով:

Միննույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ անվավեր ճանաչման ենթակա է նան Կոմիտեի հարկային ն մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշումը հետնյալ պատճառաբանությամբ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 66-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ եթե մինչն վարչական հայց ներկայացնելը միջամտող վարչական ակտը բողոքարկվել է վարչական կարգով, ապա հայցը ներառում է նան վարչական բողոքի վերաբերյալ կայացված միջամտող վարչական ակտի վիճարկման պահանջ:

Տվյալ դեպքում մինչն սույն գործով հայց ներկայացնելը 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետը բողոքարկվել է վարչական կարգով, որի վերաբերյալ Կոմիտեի հարկային ն մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի կողմից 10.07.2018 թվականին ընդունվել է թիվ 40/04 որոշումը:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետն անվավեր ճանաչելու իրավական հիմքերի վերաբերյալ սույն որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումներն ամբողջությամբ վերաբերելի են նան Կոմիտեի հարկային ն մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշման նկատմամբ, ուստի նշված որոշումը նս ենթակա է անվավեր ճանաչման:

12

Այսպիսով, սուն վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար՝ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 151-րդ ն 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար:

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետնյալ հիմնավորմամբ.

«Մարդու իրավունքների ն հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ՝ Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի համաձայն՝ յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք: Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է Կոնվենցիայի վերոգրյալ հոդվածով ամրագրված անձի արդար դատաքենության իրավունքի տարր: Հետնաբար գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից: Տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադամ դատարանի դատական ակտը փոփոխելը բխում է

արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է:

Դատական ակտը փոփոխելիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման լաստտճառաբանությունները, ինչպե նան գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը:

5. Վճռաբեկ դատարանի ապատճառաբանությունները ն եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն՝ դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից ն գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի՝ վկաներին ն փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նան մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղելիր դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սուն գործով հայցադիմումի համար Ընկերությունը վճարել է 4.000 ՀՀ դրամ պետական տուրք, իսկ վերաքննիչ ն վճռաբեկ

13

բողոքների համար համապատասխանաբար՝ 10.000 ն 20.000 ՀՀ դրամ պետական տուրք:

Վճռաբեկ դատարանը, հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ Ընկերության վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, որի արդյունքում Ընկերության հայցը նս ենթակա է բավարարման, գտնում է, որ սույն գործով դատական ծախսերի բաշխման հարցը պետք է լուծվի հետնյալ կերպ՝ Կոմիտեից հօգուտ Ընկերության պետք է գանձվի ընդհանուր 34.000 ՀՀ դրամ՝ որպես հայցադիմումի, վերաքննիչ ու վճռաբեկ բողոքների համար սահմանված ն նախապես վճարված պետական տուրքի գումար:

Միննույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ պետական տուրքից բացի, այլ դատական ծախս կատարված լինելու վերաբերյալ որնէ ապացույց գործում առկա չէ:

Հաշվի առնելով վերը շարադրված հիմնավորումները ն ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով՝ Վճռաբեկ դատարանը

ՈՐՈՇԵՑ

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 11.03.2020 թվականի որոշումը ն փոփոխել այն՝ «ԱԴԵԼ» ՍՊԸ-ի հայցը բավարարել՝ անվավեր ճանաչել ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետը ե ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի հարկային ն մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշումը:

2. ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեից հօգուտ «ԱԴԵԼ» ՍՊԸ-ի բռնագանձել 4.000 ՀՀ դրամ՝ որպես հայցադիմումի համար նախապես վճարված պետական տուրքի փոխհատուցում:

ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեից հօգուտ «ԱԴԵԼ» ՍՊԸ-ի բռնագանձել 10.000 ՀՀ դրամ՝ որպես վերաքննիչ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի փոխհատուցում:

ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեից հօգուտ «ԱԴԵԼ» ՍՊԸ-ի բռնագանձել 20.000 ՀՀ դրամ՝ որպես վճռաբեկ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի փոխհատուցում:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է ն բողոքարկման ենթակա չէ:

Նախագահող ն զեկուցող Ռ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ

Հ. ԲԵԴԵՎՅԱՆ

ՏՍ Լ ՀԱԿՈԲՅՆ

ԶԸ Ո ը Ք ՄԿՈՅԱՆ

14