ՀՀ ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆԻ ՈՐՈՇՈՒՄԸ ՎԱՐՉԱԿԱՆ ԳՈՐԾ ԹԻՎ ՎԴ/11476/05/13 ՄԱՍԻՆ

ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ

ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի որոշում Վարչական գործ թիվ ՎԴ/11476/05/13 Վարչական գործ թիվ ՎԴ /11476/05/13 2018թ. Նախագահող դատավոր՝ Ա . Բաբայան Դատավորներ՝ Հ. Բադևյան Ա. Առաքելյան

Ո Ր Ո Շ ՈՒ Մ

ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ Հայաստանի Հանրապետության վ ճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը ( այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան ) հետևյալ կազմով` նախագահող Ռ. Հակոբյան զեկուցող Ս. Ա ՆՏՈՆՅԱՆ Վ. Ավանեսյան Ա. Բ արսեղ յան Մ. Դ րմեյան Ե. Խունդկարյան Գ. Հակոբյան Ս. Մ իքայելյան Տ. Պետրոսյան Է. Սեդրակյան Ն. Տավարացյան 2018 թվականի նոյեմբերի 30-ին դռնբաց դատական նիստում, քննելով «Արայ» ՍՊԸ-ի ( այսուհետ ` Ընկերություն) ներկայացուցիչ Վահագն Բալաբեկյանի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 15.05.2018 թվականի որոշման դեմ ` ըստ հայցի Ընկերության ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի ( այսուհետ ` Կոմիտե) ՝ Կոմիտեի խ ոշոր հարկ վճարողների հարկային տեսչության ( այսուհետ ` Տեսչություն ) 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտը՝ 1- ին , 3- րդ , 5- րդ և 15- րդ կետերի մասով , անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին ,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը . Դիմելով դատարան ` Ընկերությունը պահանջել է 1- ին , 3- րդ , 5- րդ և 15- րդ կետերի մասով անվավեր ճանաչել Տ եսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտը : ՀՀ վարչական դատարանի ( դատավոր ` Ա . Միրզո յան ) ( այսուհետ ` Դատարան ) 07.06.2017 թվականի վճռով հայցը մերժվել է: ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի ( այսուհետ ` Վերաքննիչ դատարան ) 15.05.2018 թվականի որոշմամբ Ընկերության վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է մասնակիորեն. Դատարանի 07.06.2017 թվականի վճիռը մասնակիորեն բեկանվել է և փոփոխվել՝ հայցը բավարարվել է մասնակիորեն՝ անվավեր է ճանաչվել Տ եսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի 1- ին կետով շահութահարկի գծով 422.690.466 ՀՀ դրամ ( որից ապառք՝ 198.219.288 ՀՀ դրամ , տույժեր՝ 105.539.605 ՀՀ դրամ , տուգանքներ՝ 118.931.573 ՀՀ դրամ ) լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասը , ինչպես նաև Տ եսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի 5- րդ կետով ԱԱՀ - ի գծով 535.906.758 ՀՀ դրամ ( որից ապառք՝ 250.116.507 ՀՀ դրամ , տույժեր՝ 135.720.346 ՀՀ դրամ , տուգանքներ՝ 150.069.905 ՀՀ դրամ ) լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասը : Դ ատարանի 07.06.2017 թվականի վճիռը ` մնացած մասով , թողնվել է անփոփոխ ( Վերաքննիչ դատարանի 15.05.2018 թվականի որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերին համաձայն չլինելու հիմքով դատավոր Ա . Բաբայանի կողմից ներկայացվել է հատուկ կարծիք): Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Ընկերության ներկայացուցիչը: Վ ճռաբեկ բողոք ի պատասխան է ներկայացրել Կոմիտեն:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը , հիմնավորումները և պահանջը . Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով . ա) Վերաքննիչ դատարանը խախտել է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածը: Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով. Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ Ընկերությունում ստուգումն իրականացվել է օրենքով սահմանված ժամկետի խախտմամբ, ստուգման ժամկետի կասեցման համար առկա չեն եղել փաստական հիմքեր, կասեցումները եղել են կամայական և ապօրինի։ Սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտի ընդունմանն ուղղված ստուգումը փաստացի սկսվել է ոչ թե 09.06.2011 թվականին , ինչպես նշված է հանձնարարագրում , այլ ` 01.06.2011 թվականին՝ այն ժամանակ , երբ Տեսչության աշխատակիցների կողմից Ընկերության հաշվապահի մասնակցությամբ կազմվ ել է « Կատարվող ստուգումների շրջանակներում պարզաբանման ենթակա հարցերի վերաբերյալ » արձանագրությունը, որով Կ ոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի շրջանակներում Ընկերությանն առաջարկվել է արձանագրությունում նշված հարցերի պատասխանները գրավոր ներկայացնել ստուգողներին: Նման պայմաններում ստուգման համար հանձնարարագրով սահմանված 15 աշխատանքային օրվա ժամկետը լրացել է 21.06.201 1 թվականին: Մինչդեռ ստուգումը սահմանված ժամկետում չի ավարտվել, և ստուգման ակտը կազմվել է նշված ժամկետի խախտմամբ՝ 20.11.2013 թվականին : Ավելին՝ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտի ընդունմանն ուղղված ստուգման սկիզբը 09.06.2011 թվականը համարելու դեպքում ևս ստուգումը սահմանված ժամկետում չի ավարտվել, քանի որ այդ դեպքում այն պետք է ավարտվեր ոչ թե 04.11.2013 թվականին , այլ ` 02.11.2013 թվականին: Բացի այդ , Ընկերությունում իրականացված ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու մի շարք հրամանների մասով բացակայում են դրանց ընդունման համար հիմք հանդիսացող զեկուցագրերը : Այսինքն՝ ստուգման կասեցման ժամկետը բազմիցս երկարաձգվել է անհիմն կերպով , ինչը ևս հիմք է Տ եսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու համար : բ) Վերաքննիչ դատարանը խախտել է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասը, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների մասին» ՀՀ օրենքի (ուժը կորցրել է 01.01.2013 թվականին) 11-րդ հոդվածի 3-րդ կետը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ, 27-րդ և 29-րդ հոդվածները։ Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով. Վերաքննիչ դատարանը չի անդրադարձել Ընկերության կողմից ստուգման ակտի վիճարկման հիմքում դրված բոլոր փաստական հանգամանքներին, բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ չի գնահատել գործում եղած բոլոր ապացույցները՝ դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ սույն գործում առկա չէ որևէ ապացույց կոշտ սկավառակի վրա զետեղված տեղեկատվությունն Ընկերությանը պատկանելու վերաբերյալ: Ավելին` գործում առկա չեն Ընկերության որևէ համակարգիչը նույնականացնող տեղեկություններ՝ համակարգչի տուփին և կոշտ սկավառակին վերաբերող որևէ տվյալ: Ներկայացված չեն ապացույցներ թվով 6 համակարգիչներից յուրաքանչյուրում եղած տեղեկատվության, դրա ծավալի և բովանդակության վերաբերյալ: Այսինքն՝ սույն գործի փաստերից չի երևում, թե որ համակարգչից ինչ ծավալի, ինչ բովանադակությամբ տեղեկություններ են վերցվել։ Ընդ որում, սույն գործով հետազոտման առարկա չեն դարձվել նաև Ընկերության թվով 6 համակարգիչները, որոնցից, ըստ Կոմիտեի, վերցվել են վիճելի տեղեկությունները կամ տվյալները։ Իսկ Տեսչության 14.07.2011 թվականի «Համակարգիչների զ ննում կատարելու վերաբերյալ » արձանագրությունը միակողմանի կազմված փաստաթուղթ է, որը չի կարող հաստատել այն փաստը, որ Տեսչության կողմից մատնանշված կոշտ սկավառակի վրա առկա տեղեկատվությունը պատկանում է Ընկերությանը: Այս հարցի կապակցությամբ հստակ և միանշանակ գնահատականը տրվել է ՀՀ քննչական կոմիտեի քննիչի 23.10.2014 թվականի թիվ 69111012 քրեական գործի վարույթը կարճելու և քրեական հետապնդում չիրականացնելու մասին որոշմամբ, որը չի հետազոտվել Վերաքննիչ դատարանի կողմից: Բացի այդ, Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ Տեսչության կողմից մատնանշված կոշտ սկավառակի վրա առկա տեղեկատվությամբ չի հիմնավորվում Ընկերության կողմից հարկվող շրջանառությունը թաքցնելու, պակաս ցույց տալու հանգամանքը: Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտ ի հիմնավորումներում չի մատնանշվել և գործի քննության ընթացքում չի վկայակոչվել որևէ գործարք, որը չի արտացոլվել Ընկերության ներկայացրած հաշվետվություններում: Այսինքն՝ Տեսչությունը չի ապացուցել, որ Ընկերությունը պակաս է ցույց տվել իր հարկման օբյեկտները՝ համապատասխան հաշվետվություններում ապրանքների իրացման փաստացի գները կամ գործարքներն ընդհանրապես չարտացոլելու ձևով: Փաստորեն, սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտով Ընկերությանը վերագրվել են լրացուցիչ պարտավորություններ՝ առանց ապացույցների ու հիմնավորումների: Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է «մասնակիորեն՝ Դ ատարանի 07.06.2017 թվականի վճիռն անփոփոխ թողնելու մասով, բեկանել Վ երաքննիչ դատարանի 15.05.2018 թվականի որոշումը և այդ մասով (հայցի չբավարարված մասով) փոփոխել այն` Ընկերության հայցը բավարարել ամբողջությամբ » : 2.1 Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները . Վճռաբեկ բողոքն անհիմն է և ենթակա է մերժման: Սույն գործի փաստական հանգամանքների համադրման արդյունքում ակնհայտ է դառնում, որ Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի հիման վրա Ընկերությունում իրականացված ստուգումը փաստացի սկսվել է 09.06.2011 թվականին, ինչը հաստատվում է հանձնարարագրում Ընկերության տնօրենի կողմից կատարված գրառմամբ: Հետևաբար տվյալ դեպքում ստուգման ժամկետների խախտում տեղի չի ունեցել: Վերաքննիչ դատարանն իրավացիորեն գտել է, որ ստուգման ընթացքը կասեցնելու վերաբերյալ ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձանց գրավոր հիմնավորումների, զեկուցագրերի բացակայությունը և Կոմիտեի նախագահի համապատասխան հրամանների հիմնավորված չլինելն ինքնին չեն կարող հիմք հանդիսանալ ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու համար: Բացի այդ, Ընկերությունից վերցված թվով 6 համակարգիչների և նրանցում առկա տեղեկատվության զննմանը մասնակցելու նպատակով լիազոր անձ ներկայացնելու համար Ընկերության տնօրենն ու գլխավոր հաշվապահը բազմիցս տեղեկացվել են, սակայն չեն արձագանքել: Զննման ժամանակ պարզվել է, որ համակարգիչներում առկա են բազմաթիվ հաշվապահական փաստաթղթեր, որոնք ուսումնասիրության կարիք ունեն: Սակայն, հաշվի առնելով, որ նշված համակարգիչներն անհրաժեշտ են Ընկերության աշխատանքները կազմակերպելու համար, դրանցում առկա ամբողջ տեղեկատվությունը պատճենահանվել է էլեկտրոնային կրիչի վրա՝ հետագայում զննելու նպատակով: Վերոնշյալից ակնհայտ է, որ այդ տեղեկատվությունը պատկանում է Ընկերությանը: Ավելին՝ ՀՀ ԳԱԱ «Փորձաքննությունների ազգային բյուրո» ՊՈԱԿ-ի կողմից 18.09.2014 թվականին կազմված թիվ 13-3967 փորձագետի եզրակացությունը հիմնված է ենթադրությունների վրա և չի կարող հիմք հանդիսանալ վիճարկվող ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու համար: Սույն գործով վարչական մարմինը ստուգման շրջանակներում ձեռք բերված ապացույցներով հիմնավորել է Ընկերության կողմից հաշվապահական հաշվառման փաստաթղթերում կեղծ տվյալներ ներառած լինելու հանգամանքը, ինչը հիմք է հանդիսացել Ընկերության հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու համար:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը . Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը .

1. Կ ոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով Տ եսչության տեսուչներին հանձնարարվել է Ը նկերությունում ՀՀ օրենսդրությամբ հարկային մարմնին վերապահված իրավասության սահմաններում տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա հարկային մարմին ներկայացված հաշվետվությունների , հաշվարկների և այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը պարզելու , ՀՀ օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելու նպատակով անցկացնել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում : Նույն հանձնարարագրի համաձայն՝ ստուգման ժամկետը սահմանվել է 15 անընդմեջ աշխատանքային օր : Նշված հանձնարարագրում Ը նկերության տնօրեն Վիլսոն Մելիքջանյանի կողմից կատարված գրառումների համաձայն՝ ստուգման հանձնարարագրի օրինակը հանձնվել է 27.05.2011 թվականին , իսկ ստուգումը փաստացի սկսվել է 09.06.2011 թվականին ( հանձնարարագրի օրինակը ստանալու և ստուգումը փաստացի սկսելու ամսաթվի մասին Ը նկերության իրազեկվածությունը հաստատվել է Ընկերության տնօրենի ստորագրությամբ ) (հատոր 1-ին, գ.թ. 69 ) :

2. Տեսչության աշխատակիցների կողմից Ընկերության հաշվապահի

մասնակցությամբ 01.06.2011 թվականին կազմվել է «Կատարվող ստուգումների շրջանակներում պարզաբանման ենթակա հարցերի վերաբերյալ» արձանագրությունը, որով Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի շրջանակներում Ընկերությանն առաջարկվել է արձանագրությունում նշված հարցերի պատասխանները հնարավոր սեղմ ժամկետներում՝ մինչև 03.06.2011 թվականը , գրավոր ներկայացնել ստուգողներին (հատոր 1-ին, գ.թ. 46-47 ) :

3. Կոմիտե ի նախագահի 17.06.2011 թվականի թիվ 1321- Ա հրամանով Ընկերություն ում Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով իրականացվող ստուգման ժամկետը երկարաձգվել է 10 աշխատանքային օրով (հատոր 1-ին, գ.թ. 23 ) :

4. Կոմիտեի նախագահի 11.07.2011 թվականի թիվ 1425-Ա հրամանով Ընկերությու նում Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով իրականացվող ստուգման ընթացքը 11.07.2011 թվականից կասեցվել է 30 աշխատանքային օրով : Ընկերությունն այդ հրամանը ստացել է 12.07.2011 թվականին (հատոր 3 - րդ , գ.թ. 85 ) :

5. Կ ոմիտեի նախագահի 18.08.2011 թվականի թիվ 1832- Ա , 27.09.2011 թվականի թիվ 2173- Ա , 08.11.2011 թվականի թիվ 2487- Ա , 19.12.2011 թվականի թիվ 2770- Ա , 06.02.2012 թվականի թիվ 147- Ա , 23.03.2012 թվականի թիվ 387- Ա , 11.05.2012 թվականի թիվ 790- Ա , 25.06.2012 թվականի թիվ 1096- Ա , 06.08.2012 թվականի թիվ 1400- Ա , 14.09.2012 թվականի թիվ 1689- Ա , 26.10.2012 թվականի թիվ 2056- Ա , 12.12.2012 թվականի թիվ 2434- Ա , 04.02.2013 թվականի թիվ Ս -181- Ա , 18.03.2013 թվականի թիվ Ս -503- Ա , 03.05.2013 թվականի թիվ Ս -893- Ա , 12.06.2013 թվականի թիվ Ս -1206- Ա , 25.07.2013 թվականի թիվ Ս -1309- Ա հրամաններով Ը նկերությունում Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով իրականացվող ստուգման կասեցման ժամկետն ամեն անգամ <SPAN