ՎԴ/0930/05/16

ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ

ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ

ՀՀ վարչական վերաքննիչ

դատարանի որոշում

Վարչական գործ թիվ ՎԴ/0930/05/16

Նախագահող դատավոր՝ Ա. Բաբայան

Դատավորներ՝

Ա. Աբովյան

Ա. Սարգսյան

Վարչական գործ թիվ ՎԴ/0930/05/16

2019թ.

Ո Ր Ո Շ ՈՒ Մ

ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական

և վարչական պալատը (այսուհետ՝ Վճռաբեկ դատարան) հետևյալ կազմով՝

նախագահող և զեկուցող

Ռ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ

Ս. ԱՆՏՈՆՅԱՆ

Վ. ԱՎԱՆԵՍՅԱՆ

Ա. ԲԱՐՍԵՂՅԱՆ

Մ. ԴՐՄԵՅԱՆ

Գ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ

Ս. ՄԻՔԱՅԵԼՅԱՆ

Տ. ՊԵՏՐՈՍՅԱՆ

Է. ՍԵԴՐԱԿՅԱՆ

Ն. ՏԱՎԱՐԱՑՅԱՆ

2019 թվականի օգոստոսի 01-ին

դռնբաց դատական նիստում քննելով ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 19.12.2016 թվականի որոշման դեմ՝ ըստ հայցի (Ալ Համռա Ռիել Իսթեյթե ՍՊԸ-ի (այսուհետ՝ Ընկերություն) ընդդեմ Կոմիտեի՝ ՀՀ ֆինանսների նախարարության Կենտրոնի հարկային տեսչության (այսուհետ՝ Տեսչություն) 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

ՊԱՐԶԵՑ

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը

Դիմելով դատարան՝ Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ակտը:

2

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր՝ Մ. Համբարձումյան) (այսուհետ՝ Դատարան) 24.03.2016

թվականի

որոշմամբ

վերակազմակերպման

հիմքով

ՀՀ

ֆինանսների

նախարարությունը փոխարինվել է իրավահաջորդով՝ Կոմիտեով:

Դատարանի 08.07.2016 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է:

ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի (այսուհետ՝ Վերաքննիչ դատարան) 19.12.2016 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 08.07.2016 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը կիրառել է (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի (ժըե ենթակետը, որը չպետք է կիրառեր, սխալ է մեկնաբանել (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ մասը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով. Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ օրենսդիրը (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված նվազեցման կիրառման նպատակով հաշվետու և նախորդ տարիներին հարկատուի գործունեությունից վնաս ունենալու դեպքում այն փոխանցելու պարտադիր պայման է սահմանել վնասի ստացումը, այլ ոչ թե դրա հայտնաբերումը, իսկ տվյալ դեպքում վնասը ստացվել է 2007 և 2008 թվականներին: Հետևաբար Ընկերությունն իրավահարաբերության պահին գործող (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի (ժըե ենթակետի ուժով կարող էր իր գործունեության արդյունքում ստացված 2007 և 2008 թվականների ծախսերն արտացոլել 2009 թվականի շահութահարկի հաշվարկում, սակայն չէր կարող դրանք դիտել որպես 2009 թվականին ստացված վնաս և փոխանցել 2013 և 2014 թվականներ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 19.12.2016 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել նոր քննության կամ (կայացնել նոր դատական ակտե:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1. ՀՀ ֆինանսների նախարարի 10.06.2015 թվականի թիվ 5012437 հանձնարարագրի հիման վրա Ընկերությունում իրականացվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում, որի արդյունքում Տեսչության կողմից 18.12.2015 թվականին ընդունվել է թիվ 5012437 ստուգման ակտը:

Նշված ստուգման ակտով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով առաջադրվել է 5.821.946 ՀՀ դրամի չափով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն, որից 3.131.520 ՀՀ դրամ՝ ապառք, 1.565.760 ՀՀ դրամ՝ իրավահարաբերության պահին գործող (Հարկերի մասինե ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 313.152 ՀՀ դրամ՝ իրավահարաբերության պահին գործող (Հարկերի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 783.214 ՀՀ դրամ՝ իրավահարաբերության պահին գործող (Հարկերի մասինե ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածով նախատեսված տույժ:

Ստուգման

ակտի

համաձայն՝

ներկայացված

սկզբնական

հաշվապահական

փաստաթղթերի ստուգմամբ պարզվել է, որ Ընկերության կողմից հարկային տեսչություն

3

ներկայացված 2013 և 2014 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում արտացոլված նախորդ տարվանից փոխանցվող հարկային վնասի մեջ ներառված են նաև 2007 և 2008 թվականներին վերաբերող վնասը՝ համապատասխանաբար 141.500 ՀՀ դրամի և 15.516.100 ՀՀ դրամի չափերով, ինչը հանդիսանում է իրավահարաբերության պահին գործող (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ կետի պահանջների խախտում: Արդյունքում, ըստ ստուգման ակտի` Ընկերության կողմից 2013 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 141.500 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2014 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 15.516.100 ՀՀ դրամի չափով, և հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը պակաս է հաշվարկվել 15.657.600 ՀՀ դրամի չափով (հատոր 1-ին, գ.թ. 6-10, 88):

2. 2009 թվականի շահութահարկի հաշվարկի համաձայն՝ Ընկերության համախառն եկամուտը կազմել է 39.400 ՀՀ դրամ, իսկ հաշվետու տարում հայտնաբերված՝ դրան նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված նվազեցումը կազմել է 15.657.600 ՀՀ դրամ (հատոր 1-ին, գ.թ. 12-15):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը 4.1. Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է վճռաբեկ բողոքը ներկայացնելու և վարույթ ընդունելու պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է՝ բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները՝ հաշվետու տարում հայտնաբերված ու նախորդող տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերի և նախորդ տարիներին առաջացած վնասների՝ որպես տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամտից կատարվող թույլատրելի նվազեցումների ինքնուրույն տեսակների, հաշվարկման առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:

Վերոգրյալով պայմանավորված՝ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից հաշվետու տարում իր գործունեությունից առաջացած ծախսերի և վնասների փոխանցման առանձնահատկություններին: 4.2. Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի (օրենքը մասնակի ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականից՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 445-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի համաձայն) 2-րդ հոդվածի համաձայն՝ շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով և չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:

Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթը:

Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է (...): Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ համախառն եկամուտը հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է՝ անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից (...):

Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից

4

թույլատրվում է կատարել նույն գլխով նախատեսված նվազեցումները (ծախսեր, կորուստներ և այլ նվազեցումներ): Նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ:

Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով (...): Նույն օրենքի իմաստով՝ (ա) ծախս է համարվում հաշվետու

տարվա

ընթացքում

ակտիվների

արտահոսքը,

նվազումը

կամ

պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման (...):

(Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի՝ մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի (ժըե ենթակետի համաձայն՝ ծախսերի թվին են դասվում, մասնավորապես՝ հաշվետու տարում հայտնաբերված՝ դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը:

4.4. ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում անդրադառնալով (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի՝ վերը նշված իրավանորմերի վերլուծությանը, արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ շահութահարկը պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է, որի հարկվող օբյեկտը ռեզիդենտների համար Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթ է հարկատուի համախառն եկամտի, այսինքն՝ հաշվետու տարում անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարի, և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունը: ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող շահույթը որոշելու համար անհրաժեշտ է հաշվի առնել օրենքով սահմանված հետևյալ երկու տարրերը. տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը և (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, որտեղ համախառն եկամուտը տնտեսվարող սուբյեկտի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է՝ անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից, իսկ թույլատրելի նվազեցումներն օրենքով սահմանված ծախսերն են, կորուստները և այլ նվազեցումները: Նշված երկու տարրերի՝ համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ առաջացնում է հարկվող շահույթ, որի հիման վրա էլ հաշվարկվում է օրենքով սահմանված շահութահարկի գումարը: Ընդ որում, տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից ծախսերի մասով համախառն եկամուտը թույլատրվում է նվազեցնել, եթե կատարված ծախսերը անհրաժեշտ են եղել կապված եկամտի ստացման հետ և փաստաթղթերով հիմնավորված (տե՛ս, (ԻՆԺԳԱՐԱՆՏե ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների

նախարարության թիվ ՎԴ/3899/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշումը):

4.5. Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում ընդգծել, որ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի՝ մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի (ժըե ենթակետով օրենսդիրը սահմանել էր, որ շահութահարկ հաշվարկելիս տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամտից թույլատրելի նվազեցում է համարվում նաև հաշվետու տարում հայտնաբերված՝ դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը: Ընդ որում, նույն օրենքի իմաստով ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման: Այսինքն՝ մինչև 01.01.2013 թվականը գործող իրավակարգավորումներով սահմանված էր, որ եթե տնտեսվարող սուբյեկտը հաշվետու տարվա շահութահարկը հաշվարկելիս հայտնաբերում է այնպիսի ծախսեր (հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցմանը հանգեցնող՝ ակտիվների արտահոսք, նվազում կամ

5

պարտավորությունների աճ), որոնք պակաս են ցույց տրվել այդ տարվան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում, ապա այդ ծախսերը ևս կարող են նվազեցվել հաշվետու տարվա համախառն եկամտից: Այսպես, օրինակ՝ եթե տնտեսվարող սուբյեկտը 2010 թվականի շահութահարկը հաշվարկելիս հայտնաբերում էր այնպիսի ծախսեր, որոնք պակաս են ցույց տրվել 2007, 2008 և 2009 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում, ապա այդ ծախսերը (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի՝ մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի (ժըե ենթակետի ուժով ևս կարող էին նվազեցվել 2010 թվականի համախառն եկամտից:

4.6. Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է հարկատուի մոտ նախորդ տարիներին առաջացած վնասների չափով (...): Հարկատուի գործունեությունից վնասը նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների գերազանցումն է համախառն եկամտի նկատմամբ:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ նույն նվազեցման կիրառման նպատակով հաշվետու և նախորդող տարիներին հարկատուի գործունեությունից վնաս ունենալու դեպքում այն փոխանցվում է վնասի ստացման տարվան հաջորդող 5 տարիներ: 4.7. Վերոգրյալ իրավադրույթների բովանդակությունից հետևում է, որ օրենսդիրն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքում նախատեսել է այնպիսի իրավիճակների առաջացման հնարավորությունը, երբ հաշվետու տարվա համար համախառն եկամտից կատարվող՝ օրենքով սահմանված նվազեցումները գերազանցում են տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը, այսինքն՝ տվյալ տարվա ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտը շահույթ չի ստանում, այլ, դրա փոխարեն, վնասներ է կրում: Ակնհայտ է, որ նմանատիպ իրավիճակներում շահութահարկ չի կարող հաշվարկվել ու վճարվել, քանի որ հարկատուի համախառն եկամտի և օրենքով սահմանված նվազեցումների տարբերությունը բացասական է. բացակայում է շահութահարկի օբյեկտը՝ հարկվող շահույթը:

Միևնույն ժամանակ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքում օրենսդիրը սահմանել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ նախորդ տարիներին առաջացած վնասը կարող է փոխանցվել վնասի ստացման տարվան հաջորդող հինգ տարիներ՝ նվազեցվելով այդ տարիների համախառն եկամտից: Փաստորեն, քննարկվող իրավադրույթների ուժով իր գործունեության որևէ տարվա ընթացքում շահույթ չստացած և վնասներ կրած տնտեսվարող սուբյեկտին հնարավորություն է ընձեռվում վնասի առաջացմանը հաջորդող հինգ տարիների շահութահարկերը հաշվարկելիս այդ տարիների համախառն եկամուտներից նվազեցնել նաև այդ վնասը, այսինքն՝ այդ տարիների շահութահարկերը հաշվարկել ու վճարել՝ հարկվող շահույթներից հանելով նախկինում ստացված վնասը: Նման իրավակարգավորման նպատակն է հարկային քաղաքականության միջոցով խթանել տարվա արդյունքներով շահույթ չստացած և դրա փոխարեն վնասներ կրած տնտեսվարող սուբյեկտին շարունակելու իր տնտեսական գործունեությունը նաև հաջորդ տարիների ընթացքում և վերջիվերջո իր գործունեությունը հասցնելու շահութաբերության մակարդակի:

Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով նախատեսված վերոգրյալ իրավակարգավորման համար էական նշանակություն ունի տնտեսվարող սուբյեկտի՝ իր գործունեությունից կրած վնասի առաջացման տարին, քանի որ այդ վնասը կարող է նվազեցվել միայն դրա առաջացման տարվան հաջորդող հինգ տարիների շահութահարկերը հաշվարկելիս:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի իմաստով վնասի

6

առկայության մասին կարող է խոսվել միայն այն դեպքում, երբ տվյալ հաշվետու տարվա շահութահարկի հաշվարկի համաձայն՝ տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամտի և դրանից կատարվող՝ օրենքով սահմանված նվազեցումների տարբերությունը բացասական է: Այսինքն՝ քննարկվող վնասն առաջանում է այն հաշվետու տարում, որի շահութահարկի հաշվարկի համաձայն՝ համախառն եկամտից կատարվող նվազեցումները գերազանցում են համախառն եկամտի չափը: Հետևաբար տնտեսվարող սուբյեկտի՝ իր գործունեությունից կրած վնասի առաջացման տարին այն հաշվետու տարին է, որի ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամուտն ավելի քիչ է, քան այդ տարվա ընթացքում համախառն եկամտից կատարվող՝ օրենքով սահմանված նվազեցումները: Այլ կերպ ասած՝ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի իմաստով հարկատուի մոտ վնասի առաջացման տարին այն հաշվետու տարին է, որի ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամտի և դրանից կատարվող՝ օրենքով սահմանված նվազեցումների տարբերությունը բացասական է:

4.8. Համադրելով սույն որոշման 4.5-րդ և 4.7-րդ կետերում կատարված վերլուծությունները՝ Վճռաբեկ դատարանն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով և նույն օրենքի՝ մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի (ժըե ենթակետով սահմանված իրավադրույթները մեկնաբանում է հետևյալ կերպ.

1) տնտեսվարող սուբյեկտը հաշվետու տարվա շահութահարկը հաշվարկելիս (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի՝ մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի (ժըե ենթակետի ուժով կարող էր հաշվետու տարվա համախառն եկամտից նվազեցնել նաև այդ տարում հայտնաբերված՝ դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը, այսինքն՝ հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցմանը հանգեցնող՝ ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը,

2) հաշվետու տարում հայտնաբերված՝ դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը նվազեցնելու արդյունքում հաշվետու տարվա նվազեցումների ընդհանուր գումարը կարող է գերազանցել տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը, այսինքն՝ կարող է առաջանալ վնաս,

3) հաշվետու տարվան նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը հաշվետու տարվա համախառն եկամտից նվազեցնելու արդյունքում առաջացած վնասը՝ հաշվետու տարվա համախառն եկամտի և կատարված բոլոր նվազեցումների (ներառյալ նաև՝ հաշվետու տարվան նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերի) բացասական տարբերությունը, կարող է փոխանցվել այդ հաշվետու տարվան անմիջապես հաջորդող հինգ տարիներ՝ նվազեցվելով այդ տարիների համախառն եկամտից: 4.9. Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի գործողության տիրույթում տնտեսվարող սուբյեկտը կարող է հաշվետու տարում իր գործունեությունից առաջացած վնասը փոխանցել այդ տարվան հաջորդող 5 տարիներ, եթե այդ վնասն առաջացել է այն պատճառով, որ հաշվետու տարում հայտնաբերված՝ դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի՝ մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի (ժըե ենթակետի ուժով նվազեցվել են հաշվետու տարվա համախառն եկամտից, ինչի արդյունքում հաշվետու տարվա նվազեցումները գերազանցել են համախառն եկամուտը: 4.10. Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վարչական գործը հարուցվել է Ընկերության վիճարկման հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է անվավեր ճանաչել

7

Տեսչության 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ստուգման ակտը: Նշված վարչական ակտով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով առաջադրվել է 5.821.946 ՀՀ դրամի չափով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն: Ըստ ստուգման ակտի՝ ներկայացված սկզբնական հաշվապահական փաստաթղթերի ստուգմամբ պարզվել է, որ Ընկերության կողմից հարկային տեսչություն ներկայացված 2013 և 2014 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում արտացոլված նախորդ տարվանից փոխանցվող հարկային վնասի մեջ ներառված են նաև 2007 և 2008 թվականներին վերաբերող վնասը՝ համապատասխանաբար 141.500 ՀՀ դրամի և 15.516.100 ՀՀ դրամի չափերով, ինչը հանդիսանում է իրավահարաբերության պահին գործող (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ կետի պահանջների խախտում: Արդյունքում, ըստ ստուգման ակտի, Ընկերության կողմից 2013 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 141.500 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2014 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 15.516.100 ՀՀ դրամի չափով, և հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը պակաս է հաշվարկվել 15.657.600 ՀՀ դրամի չափով:

4.11. Դատարանը բավարարել է Ընկերության հայցը: Դատարանը, որպես անվիճելի փաստ, հաստատված է համարել, որ Ընկերությունն ունեցել է պակաս ցույց տված ծախսեր՝ 2007 թվականի համար 141.500 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2008 թվականի համար 15.516.100 ՀՀ դրամի չափով, որոնք հայտնաբերվել են 2009 թվականին և (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի՝ մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի (ժըե ենթակետի ուժով ներառվել են 2009 թվականի շահութահարկի հաշվարկում՝ որպես 2009 թվականի հաշվետու տարում հայտնաբերված և դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսեր: Դրա արդյունքում ձևավորվել է Ընկերության՝ 2009 թվականի գործունեությունից ստացված վնասը, որը կարող էր փոխանցվել հաջորդող հինգ տարիներ: Հետևաբար, ըստ Դատարանի, Ընկերության կողմից ((...) 2013 և 2014

թվականների շահութահարկի հաշվարկներում ներառված գումարները հանդիսանում են ոչ թե համապատասխանաբար 2007 և 2008 թվականների վնասը, ինչպես նշվել է վիճարկվող ակտում, այլ 2007 և 2008 թվականներին պակաս ցույց տրված ծախսերի հաշվին կատարված նվազեցումների արդյունքում գոյացած 2009 թվականի վնասը (...)ե: 4.12. Վերաքննիչ դատարանը բողոքարկվող որոշմամբ մերժել է Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողել է անփոփոխ: Վերաքննիչ դատարանը ևս գտել է, որ Ընկերության մոտ վնասն առաջացել է 2009 թվականի հաշվետու տարում՝ այդ տարվա համախառն եկամտից 2007 և 2008 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում 15.657.600 ՀՀ դրամի չափով պակաս ցույց տրված ծախսերը նվազեցնելու արդյունքում: Հետևաբար, ըստ Վերաքննիչ դատարանի, Ընկերությունը մինչև 2014 թվականը ներառյալ հարկվող շահույթը հաշվարկելիս համախառն եկամուտը կարող էր նվազեցնել 2009 թվականի հաշվետու տարում առաջացած վնասով, ինչը և իրավաչափորեն կատարվել է Ընկերության կողմից: 4.13. Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը

և

գնահատելով

ստորադաս

դատարանների

եզրահանգումների

հիմնավորվածությունը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը. Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի գործողության տիրույթում Ընկերությունը կարող էր 2009 թվականի հաշվետու տարում իր գործունեությունից առաջացած վնասը փոխանցել այդ տարվան հաջորդող 5 տարիներ, տվյալ դեպքում՝ 2013 և 2014 թվականներ, եթե այդ վնասն առաջացել է այն պատճառով, որ 2009 թվականի հաշվետու տարում հայտնաբերված՝ դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում, մասնավորապես՝ 2007 և 2008 թվականներին, պակաս ցույց տրված ծախսերը (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի՝ մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի (ժըե ենթակետի ուժով նվազեցվել են 2009 թվականի հաշվետու տարվա համախառն եկամտից, ինչի

8

արդյունքում 2009 թվականի հաշվետու տարվա նվազեցումները գերազանցել են համախառն եկամուտը, այսինքն` առկա հարկային վնաս։

Ստորադաս դատարաններն իրավացիորեն են հանգել այն եզրակացության, որ տվյալ դեպքում 2007 և 2008 թվականներին պակաս ցույց տրված ծախսերը 2009 թվականի հաշվետու տարվա համախառն եկամտից նվազեցնելու արդյունքում առաջացած վնասը՝ որպես 2009 թվականի հաշվետու տարվա վնաս, Ընկերությունը կարող էր նվազեցնել 2013 և 2014 թվականների համախառն եկամուտներից, սակայն հաշվի չեն առել այն հանգամանքը, որ 2013

և 2014 թվականների համախառն եկամտից կրկին նվազեցվել է ոչ թե 2009 թվականի հաշվետու տարում առաջացած վնասը, այլ տվյալ հաշվետու տարում ներառված 2007 և 2008 թվականներին չարտացոլված նույն ծախսերը և ունենալով գործի փաստական հանգամանքները ի պաշտոնե պարզելու պարտականություն չեն պարզել գործի քննության համար էական նշանակություն ունեցող այս էական հանգամանքները։ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Ընկերության կողմից թույլ տրված՝ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի նշված խախտման հետևանքով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրման ենթակա լինելը կամ չլինելը, ինչպես նաև առերևույթ առաջադրվելիք լրացուցիչ հարկային պարտավորության չափը հնարավոր չէ պարզել սույն վճռաբեկ բողոքի քննության շրջանակներում, քանի որ այդ հարցերը քննության առարկա չեն դարձել ստորադաս դատարաններում: Հետևաբար Ընկերության կողմից թույլ տրված և սույն որոշման 4.15-րդ կետում նկարագրված՝ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ (Շահութահարկի մասինե ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի խախտման (2013

և 2014 թվականների համախառն եկամուտներից ապօրինի նվազեցման կատարում) արդյունքում Ընկերության նկատմամբ 2013 և 2014 թվականների համար շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առկայության կամ բացակայության հանգամանքը պարզելու, ինչպես նաև այդպիսի հարկային պարտավորությունների առկայության դեպքում դրանց չափը որոշելու միջոցով սույն գործով վիճարկվող՝ Տեսչության 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ստուգման ակտի լրիվ կամ մասնակի անվավեր ճանաչման հարցը լուծելու համար սույն գործն անհրաժեշտ է ուղարկել նոր քննության: Այսպիսով, վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը դիտում է բավարար՝ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 151-րդ, 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու և գործը նոր քննության ուղարկելու համար:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն՝ դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից: ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի՝ վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունն այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

9

Վճռաբեկ դատարանը, նկատի ունենալով այն, որ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, իսկ գործն ուղարկվում է նոր քննության, որպիսի պարագայում դատական ծախսերի բաշխման հարցին հնարավոր չէ անդրադառնալ գործի քննության ներկա փուլում, գտնում է, որ այդ հարցը ենթակա է լուծման գործի նոր քննության ընթացքում: Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով՝ Վճռաբեկ դատարանը

ՈՐՈՇԵՑ

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել։ Բեկանել ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 19.12.2016 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել ՀՀ վարչական դատարան՝ նոր քննության:

2. Դատական ծախսերի բաշխման հարցին անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ։

Նախագահող և զեկուցող

Ռ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ

Ս. ԱՆՏՈՆՅԱՆ

Վ. ԱՎԱՆԵՍՅԱՆ

Ա. ԲԱՐՍԵՂՅԱՆ

Մ. ԴՐՄԵՅԱՆ

Գ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ

Ս. ՄԻՔԱՅԵԼՅԱՆ

Տ. ՊԵՏՐՈՍՅԱՆ

Է. ՍԵԴՐԱԿՅԱՆ

Ն. ՏԱՎԱՐԱՑՅԱՆ