ՎԴ/2521/05/08

ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ ՀՀ վարչական դատարանի վճիռ Վարչական գործ թիվ ՎԴ/2521/05/08 Վարչական գործ թիվ ՎԴ/2521/05/08 2010թ. Նախագահող դատավոր՝ Ռ. Հակոբյան ՈՐՈՇՈՒՄ ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան) նախագահությամբ մասնակցությամբ դատավորներ Ս. ՍԱՐԳՍՅԱՆԻ Ա. ԲԱՐՍԵՂՅԱՆԻ Վ. ԱԲԵԼՅԱՆԻ Ս. ԱՆՏՈՆՅԱՆԻ Վ. ԱՎԱՆԵՍՅԱՆԻ Մ. ԴՐՄԵՅԱՆԻ Ե. ԽՈՒՆԴԿԱՐՅԱՆԻ Է. ՀԱՅՐԻՅԱՆԻ Տ. ՊԵՏՐՈՍՅԱՆԻ Ե. ՍՈՂՈՄՈՆՅԱՆԻ 2010 թվականի մարտի 12-ին դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ գլխավոր դատախազի տեղակալի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական դատարանի 11.12.2008 թվականի վճռի դեմ՝ ըստ հայցի «Հրազդանի Էներգետիկ կազմակերպություն» ԲԲԸ-ի (այսուհետ՝ Ընկերություն) ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե)՝ 25.01.2008 թվականի թիվ 1033821 ակտը և ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության գանգատարկման հանձնաժողովի 29.02.2008 թվականի թիվ 5/2 որոշումը՝ որպես օրենքի խախտմամբ ընդունված ոչ իրավաչափ վարչական ակտեր, վերացնելու և բարենպաստ վարչական ակտ ընդունելուն պարտավորեցնելու պահանջների մասին, ՊԱՐԶԵՑ Գործի դատավարական նախապատմությունը Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է վերացնել 25.01.2008 թվականի թիվ 1033821 ակտը և ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության գանգատարկման հանձնաժողովի 29.02.2008 թվականի թիվ 5/2 որոշումը և պարտավորեցնել ընդունելու բարենպաստ վարչական ակտ, որով կհաստատվի ընկերության՝ որպես հարկային գործակալի պետական բյուջե վճարած 23.234.500 ՀՀ դրամ շահութահարկը վճարման ենթակա չլինելու հանգամանքը: ՀՀ վարչական դատարանի (այսուհետ՝ Դատարան) 11.12.2008 թվականի վճռով Ընկերության հայցը բավարարվել է: Վճռվել է վերացնել ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի՝ 25.01.2008 թվականի թիվ 1033821 ակտը և ՀՀ ԿԱ հարկային պետական ծառայության գանգատարկման հանձնաժողովի 29.02.2008 թվականի թիվ 5/2 որոշումը, պարտավորեցվել է պատասխանողին ընդունելու բարենպաստ վարչական ակտ՝ հիմք ընդունելով ՀՀ վարչական դատարանի իրավական դիրքորոշումը: Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել ՀՀ գլխավոր դատախազի տեղակալը: Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Ընկերությունը: 2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, փաստարկները և պահանջը Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով. 1.Դատարանը չի կիրառել Հայաստանի Հանրապետության և Ռուսաստանի Դաշնության կառավարությունների միջև 28.12.1996 թվականի «Եկամուտների և գույքի կրկնակի հարկումը վերացնելու մասին» համաձայնագրի 4-րդ հոդվածի 1-ին կետը, 10-րդ հոդվածի 2-րդ կետը, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ, 25-րդ, 27-րդ հոդվածները, «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածը, ՀՀ կառավարության 07.01.2004 թվականի թիվ 1398-Ն որոշմամբ սահմանված կարգի 2-րդ և 5-րդ կետերը, որոնք պետք է կիրառեր, սխալ է մեկնաբանել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 2-րդ մասը: Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով. Ակտի 1-ին կետի վերաբերյալ Դատարանը հանգել է սխալ հետևության, որ Ռուսաստանի Դաշնության (այսուհետ՝ ՌԴ) գույքի կառավարման դեպարտամենտը հանդիսացել է ներկայացուցիչ, իսկ վճարված շահաբաժնի տնօրինման իրավունքը պատկանում է Ռուսաստանի Դաշնությանը։ Դատարանը հաշվի չի առել, որ պետությունը՝ ՌԴ-ն, գործում է ի դեմս իր պետական մարմինների, հետևաբար վճարված շահաբաժնի տնօրինման իրավունքը պատկանում է ոչ թե ՌԴ-ին ընդհանրապես, այլ նրա լիազորված մարմիններից մեկին, տվյալ դեպքում՝ պետական գույքի կառավարման դեպարտամենտին։ Դատարանը հաշվի չի առել, որ Ընկերությունը, հիմք ընդունելով ՀՀ-ի և ՌԴ-ի կառավարությունների միջև 28.12.1996 թվականին կնքված «Եկամուտների և գույքի կրկնակի հարկումը վերացնելու մասին» համաձայնագրի 10-րդ հոդվածի 2-րդ կետի «ա» ենթակետի պահանջները, ՌԴ-ի գույքի կառավարման դեպարտամենտին վճարված շահաբաժնից, որպես հարկային գործակալ, հաշվարկել, պահել և բյուջե է վճարել ոչ ռեզիդենտի շահութահարկ՝ 5 տոկոս դրույքաչափով, դրանով իսկ ՌԴ-ի գույքի կառավարման դեպարտամենտին արդեն իսկ ճանաչել է որպես ոչ ռեզիդենտ կազմակերպություն։ Բացի այդ, Դատարանն անտեսել է, որ Ընկերությունը չի պահպանել «Եկամուտների և գույքի կրկնակի հարկումը բացառելու և հարկերի վճարումից խուսափելը կանխելու մասին ՀՀ գործող միջազգային համաձայնագրերի որոշ դրույթներ կիրառելու մասին» ՀՀ կառավարության 07.10.2004 թվականի թիվ 1398-Ն որոշմամբ հաստատված կարգի պահանջները և 2006 թվականին չի դիմել ու չի ստացել ծառայության պետի կողմից վավերացված սերտիֆիկատ-դիմումը, ուստի պարտավոր էր հայաստանյան աղբյուրներից ոչ ռեզիդենտին (օտար անձին) վճարված եկամուտներից (շահութաբաժնից) հարկի պահումը կատարել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածի 1-ին կետով սահմանված 10 տոկոս դրույքաչափով, և ոչ թե 5 տոկոս դրույքաչափով։ Դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 24-րդ հոդվածը, չի կիրառել «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ, 23-րդ, 43-րդ և 431-րդ հոդվածները, որոնք պետք է կիրառեր, կիրառել է «ՀՀ-ում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ, 6-րդ հոդվածները, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 37-րդ, 55-րդ հոդվածները, որոնք չպետք է կիրառեր: Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով. Ակտի 4-րդ կետն անվավեր ճանաչելով՝ Դատարանը պատճառաբանել է, որ վարչական մարմինը չի պարզել «Մեդիսար» ՍՊԸ-ի կողմից դուրս գրված 05.10.2005 թվականի թիվ 803 հաշիվ-ապրանքագրի վերաբերյալ տեղեկության արժանահավատությունը, ինչպես նաև չի ապահովել վարչական վարույթով փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկումը։ Տվյալ դեպքում Դատարանը հաշվի չի առել, որ Ընկերությունը ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձանց չի ներկայացրել «Մեդիսար» ՍՊԸ-ի կողմից 05.10.2005 թվականին դուրս գրված թիվ 803 հաշիվ-ապրանքագիրը, որը պետք է ներառվեր հարկային մարմին ներկայացվող տեղեկություններում: Դրա փոխարեն ներկայացրել է 30.09.2005 թվականի թիվ 803 հաշիվ-ապրանքագիրը, որը վերաբերում է արդեն իսկ ստուգված ժամանակաշրջանին: Հետևաբար, Ընկերությունը չէր կարող 2005 թվականի նոյեմբեր և դեկտեմբեր ամիսներին հաշվանցել 05.10.2005 թվականի հաշիվ-ապրանքագրում արտացոլված ԱԱՀ-ի գումարը։ Արդյունքում՝ Ընկերությունը խախտել է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ, 23-րդ և 43.1-րդ հոդվածների պահանջները։ Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Դատարանի 11.12.2008 թվականի վճիռը և այն փոփոխել՝ հայցը մերժել: 2.1 Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները Բողոք բերած անձը չի հիմնավորել այն հանագամանքը, որ Ընկերության գրանցված սեփականատեր հիմնադիրը Ռուսաստանի Դաշնությունը չէ, կամ, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 2-րդ մասի իմաստով Ռուսաստանի Դաշնությունը հանդիսանում է ոչ ռեզիդենտ, հետևաբար՝ նաև շահութահարկ վճարող: Գործում առկա Հայաստանի Կենտրոնական դեպոզիտարիայի կողմից տրված փաստաթղթի համաձայն՝ Ընկերության գրանցված սեփականատերը Ռուսաստանի Դաշնությունն է: Իսկ վճարված շահաբաժնի տնօրինման իրավունքը պատկանում է Ընկերության սեփականատեր Ռուսաստանի Դաշնությանը: Ինչ վերաբերում է բողոքում վկայակոչված ՀՀ և ՌԴ կառավարությունների միջև 28.12.1996 թվականի կնքված «Եկամուտների և գույքի կրկնակի հարկումը վերացնելու մասին» համաձայնագրի (այսուհետ՝ Համաձայնագիր) 4-րդ հոդվածի 1-ին կետով տրվող «Պայմանավորվող պետության ռեզիդենտ» հասկացությանը, ապա Համաձայնագրի իմաստով «Պայմանավորվող պետության ռեզիդենտ» է համարվում պետական իշխանության մարմինը, որը այդ պետության օրենսդրությամբ այնտեղ ենթակա է հարկման՝ բնակության վայրի, գրանցման վայրի կամ այլ համանման չափանիշի հիման վրա: Բողոք բերած անձը որևէ հիմնավորում չի ներկայացրել, որ Ռուսաստանի Դաշնությունը Ռուսաստանի Դաշնությունում ենթակա է հարկման, հետևաբար անհիմն է: Բացի այդ, անհիմն է նաև բողոք բերած անձի փաստարկն այն մասին, որ Ընկերությունը ՌԴ-ի գույքի կառավարման դեպարտամենտին վճարված շահաբաժնից, որպես հարկային գործակալ, հաշվարկել, պահել և բյուջե է վճարել ոչ ռեզիդենտի շահութահարկ՝ 5 տոկոս դրույքաչափով, որով ՌԴ-ի գույքի կառավարման դեպարտամենտին արդեն իսկ ճանաչել է որպես ոչ ռեզիդենտ կազմակերպություն, քանի որ ՀՀ-ում ֆիզիկական և իրավաբանական անձինք հարկ վճարում են ոչ թե այն պատճառով, որ իրենք իրենց կամ իրենց հիմնադիրներին ճանաչում են որպես հարկ վճարող, այլ օրենքով որպես հարկ վճարող ճանաչված լինելու հիմքով: Բողոք բերած անձը հաշվի չի առել,որ Ընկերության կողմից ներկայացված 30.09.2005 թվականի թիվ 803 հաշիվ-ապրանքագիրը իր վավերապայմաններով, բացառությամբ ամսաթվի՝ համապատասխանում է հարկային հաշիվների վերաբերյալ 37-րդ տողում ներկայացրված տեղեկությանը: Հիշատակված հաշիվ-ապրանքագիրը դուրս է գրվել 30.09.2005 թվականին: Սակայն Ընկերությունն այն օրերի տարբերությամբ ուշ է ստացել, որի համար էլ ներառել է 2005 թվականի հոկտեմբեր ամսվա համար ներկայացվող տեղեկություններում։ Տվյալ դեպքում հարկային մարմիններին ներկայացվող տեղեկությունների 37-րդ տողում նշված հարկային հաշվի գոյություն չունենալու փաստը միայն ամիս-ամսաթվի միջոցով հաստատված համարելով՝ ստուգումն իրականացրած պաշտոնատար անձինք հաշվի չեն առել, որ առկա են բավարար տվյալներ 8.273.000 ՀՀ դրամ գումարի չափով թիվ 803 հաշիվ-ապրանքագրի գոյություն ունենալու փաստը հաստատելու համար: 3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը՝ 1. ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության պետի 19.10.2007 թվականի թիվ 1033821 հանձնարարագրով հանձնարարվել է Ընկերությունում կատարել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում: Նշված հանձնարարագիրը 23.10.2007 թվականին հանձնվել է Ընկերության գլխավոր տնօրեն Ա. Ալավերդյանին, իսկ ստուգումը փաստացի սկսվել է 09.11.2007 թվականին (գ.թ. 106): 2. Ստուգման արդյունքներով 25.01.2008 թվականին կազմված թիվ 1033821 ստուգման ակտի 1-ին կետում արձանագրվել է. «Ընկերությունը 2006թ. օգոստոս ամսին ընկերության միակ հիմնադրին, ի դեմս ՌԴ գույքի կառավարման դեպարտամենտի, վճարել է շահաբաժին 464.689.000 դրամ, որից որպես հարկային գործակալ ոչ ռեզիդենտի շահութահարկ է հաշվարկել, պահել, վճարել 5 տոկոս դրույքաչափով պետբյուջե 23.234.500 դրամ: Որպեսզի ընկերությունը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածով նախատեսված ոչ ռեզիդենտին վճարված շահաբաժնից 10 տոկոս դրույքաչափից տարբերվող դրույքաչափով հարկում իրականացներ, պետք է կիրառեր ՀՀ կառավարության 07.10.2004թ. թիվ 1398-Ն որոշմամբ ընդունված եկամուտների և գույքի կրկնակի հարկումը բացառելու և հարկերի վճարումից խուսաձելը կանխելու մասին ՀՀ գործող միջազգային համաձանյագրերի որոշ դրույթների մասին կարգը, համաձայն որի /5-րդ կետ/՝ հայաստանյան աղբյուրներից ստացված եկամուտներից գանձվող հարկի դրույքաչափի նվազեցման կամ հարկումից ազատման մասին սերտիֆիկատ-դիմումի առկայության դեպքում միայն հարկային գործակալը ոչ ռեզիդենտին /օտարերկրյա անձին/ եկամուտներ վճարելիս հայաստանյան աղբյուրներից ստացվող եկամուտներից գանձվող /պահվող/ հարկը պահում /գանձում/ է օրենքով սահմանված հարկի դրույքաչափից տարբերվող /նվազ/ դրույքաչափով կամ եկամուտները վճարում է առանց հարկի պահման /գանձման/: Քանի որ ընկերությունը 2006թ. չի դիմել և չի ստացել ՀՀ ԿԱ ՀՊԾ պետի կողմից հաստատված սերտիֆիկատ-դիմում, ուստի պետք է կիրառեր «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածով նախատեսված շահաբաժին վճարելիս ոչ ռեզիդենտից 10 տոկոս դրույքաչափով հարկի պահում /գանձում/, ուստի ընկերությունը պակաս շահութահարկ է պահել /գանձել/ 23.234.500 դրամի չափով»: Նույն կետով, հիմք ընդունելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ, 25-րդ և 27-րդ հոդվածները, շահութահարկի գծով վճարման է առաջադրվել 49.896.200 ՀՀ դրամ: Ակտի 4-րդ կետում արձանագրվել է. «Ստուգմամբ պարզվեց, որ Ընկերությունը «Մեդիսար» ՍՊԸ-ի կողմից 05.10.2005թ. թիվ 803 հաշիվ-ապրանքագրով՝ գումարով 8.273.000 դրամ, քիմիկատների համար 2005թ. նոյեմբերին վճարել է բանկային փոխանցմամբ 4.000.000 դրամ, որից ԱԱՀ-ն՝ 666.800 դրամ և դեկտեմբերին՝ 4.273.000 դրամ, որից ԱԱՀ-ն՝ 712.000 դրամ, ԱԱՀ է հաշվանցել նշված ամիսներին, սակայն վերը նշված համարով և ամիս ամսաթվով հաշիվ-ապրանքագիր դուրս չի գրվել «Մեդիսար» ՍՊԸ-ի կողմից, ուստի ընկերությունը 2005թ., նոյեմբեր և դեկտեմբեր ամիսներին ավել ԱԱՀ հաշվանցելու հետևանքով հարկը պակաս է հաշվարկել 1.378.800 դրամ»: Նույն կետով, հիմք ընդունելով «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ, 25-րդ հոդվածները, ԱԱՀ-ի գծով լրացուցիչ վճարման է առաջադրվել 2.188.600 ՀՀ դրամ՝ հաշվի առնելով Ընկերության ունեցած գերավճարները (գ.թ. 31-36): 4. ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության գանգատարկման հանձնաժողովի 29.02.2008 թվականի թիվ 5/2 որոշմամբ 25.01.2008 թվականի թիվ 1033821 ստուգման ակտը թողնվել է անփոփոխ (գ.թ. 24-26): 5. Ընկերության բաժնետոմսերի գրանցված սեփականատերերի ցուցակի համաձայն՝ Ընկերության բաժնետոմսերի միակ սեփականատերն է Ռուսաստանի Դաշնությունը՝ ի դեմս Ռուսաստանի Դաշնության դաշնային գույքի կառավարման դաշնային գործակալության (գ.թ. 22): 6. «Մեդիսար» ՍՊԸ-ի կողմից 30.09.2005 թվականին դուրս գրած թիվ 803 հաշիվ-ապրանքագրի համաձայն՝ Ընկերությունը վճարել է 8.273.000 ՀՀ դրամ, որից՝ հաշվարկվել է՝ 6.894.166,67 ՀՀ դրամ, այդ թվում՝ 1.378.833,33 ՀՀ դրամ որպես ավելացված արժեքի հարկի 20 %-ի գումար: Տվյալ հաշիվ-ապրանքագրով ՀՎՀՀ-ն է 02555635(գ.թ. 28): 7. Հարկ վճարող անձի կողմից հաշվետու ժամանակաշրջանում` 2005 թվականի հոկտեմբեր ամսում, դուրս գրված (գնորդին տրված) և (կամ) մատակարարներից ստացված հաշիվների վերաբերյալ տեղեկությունների 37-րդ տողի 5-րդ սյունակում լրացվել է. Գործարքի մասնակից տնտեսվարող սուբյեկտի անվանումը՝ «Մեդիսար ՍՊԸ», ՀՎՀՀ-ն՝ 02555635, Համարը՝ 803, Ամսաթիվ՝ 05.10.2005 թվական, Ընդհանուր արժեքը՝ առանց ԱԱՀ-ի (հազ. դրամ)՝ 6.895, Հաշվարկված ԱԱՀ-ի գումարը (հազ. դրամ)՝ 1.379, (գ.թ. 29-30): 4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները Քննելով վճռաբեկ բողոքը նշված հիմքերի սահմաններում՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ՝ 1. Վճռաբեկ բողոքն առաջին հիմքով հիմնավոր է մասնակիորեն հետևյալ պատճառաբանությամբ. Սույն վարչական գործի փաստերի առանձնահատկությունների հաշվառմամբ և սույն բողոքի հիմքում բարձրացված հարցին պատասխանելու համար Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով էական նշանակություն ունի հետևյալ իրավական հարցը՝ արդյո՞ք Ռուսաստանի Դաշնությունը՝ ի դեմս Ռուսաստանի Դաշնության դաշնային գույքի կառավարման դաշնային գործակալության, որպես շահաբաժին ստացող անձ ենթակա է հարկման, թե` ոչ: ՀՀ Սահմանադրության 6-րդ հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ միջազգային պայմանագրերը Հայաստանի Հանրապետության իրավական համակարգի բաղկացուցիչ մասն են: Եթե վավերացված միջազգային պայմանագրում սահմանվում են այլ նորմեր, քան նախատեսված են օրենքներով, ապա կիրառվում են այդ նորմերը: «Հայաստանի Հանրապետության կառավարության և Ռուսաստանի Դաշնության կառավարության միջև եկամուտների և գույքի կրկնակի հարկումը վերացնելու» համաձայնագրի 1-ին հոդվածի համաձայն՝ սույն Համաձայնագիրը կիրառվում է Պայմանավորվող Պետություններից մեկի կամ երկուսի ռեզիդենտներ հանդիսացող անձանց նկատմամբ: Նույն համաձայնագրի 2-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ սույն Համաձայնագիրը տարածվում է Պայմանավորվող Պետությունում եկամուտներից և գույքից գանձվող հարկերի վրա, անկախ դրանց գանձման եղանակից: Նույն համաձայնագրի 4-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` սույն համաձայնագիրը կիրառելիս «Պայմանավորվող պետության ռեզիդենտ» արտահայտությունը նշանակում է այդ Պետության իշխանության մարմին, ինչպես նաև ցանկացած անձ, որն այդ Պետության օրենսդրությամբ այդտեղ ենթակա է հարկման բնակության վայրի, գրանցման վայրի կամ այլ համանման չափանիշի հիման վրա: Նույն համաձայնագրի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ մի Պայմանավորվող Պետության ռեզիդենտ հանդիսացող ձեռնարկության կողմից մյուս Պայմանավորվող Պետության ռեզիդենտին վճարվող շահաբաժինները կարող են հարկվել այդ մյուս Պետությունում, իսկ նույն հոդվածի 2-րդ մասի «ա» կետի համաձայն՝ սակայն նման շահաբաժինները կարող են հարկվել նաև այն Պայմանավորվող Պետությունում, որի ռեզիդենտն է համարվում շահաբաժինները վճարող ձեռնարկությունը, և այդ Պետության օրենսդրությանը համապատասխան. բայց եթե ստացողը ունի շահաբաժինների սեփականության իրավունք, ապա այդ ձևով վճարվող հարկը չպետք է գերազանցի. շահաբաժինների համախառն գումարի 5 %-ը, եթե մյուս Պայմանավորվող Պետության ռեզիդենտը ձեռնարկության հիմնադիր կապիտալի մեջ ներդրել է առնվազն 40.000 ամերիկյան դոլար (կամ Պայմանավորվող Պետություններից որեւէ մեկի ազգային արժույթով համարժեք գումար): Սույն գործի փաստերի համաձայն` Ընկերության բաժնետոմսերի միակ սեփականատերը Ռուսաստանի Դաշնությունն է՝ ի դեմս Ռուսաստանի Դաշնության դաշնային գույքի կառավարման դաշնային գործակալության, Ընկերությունը, լինելով ռեզիդենտ իրավաբանական անձ, շահաբաժին է վճարել Ռուսաստանի Դաշնությանը: Սույն վարչական գործով Դատարանը ակտի 1-ին կետի անվավեր ճանաչման հիմքում դրել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասը և հանգել այն հետևության, որ Ռուսաստանի Դաշնությունը տվյալ օրենքի ուժով ոչ ռեզիդենտ չէ, հետևաբար շահութահարկ վճարող չէ: Մինչդեռ Համաձայնագրի նշված դրույթներից հետևում է, որ համաձայնագրի կիրառելիությունը առաջին հերթին պայմանավորված է այն վավերացված Պետություններից մեկի կամ երկուսի ռեզիդենտ լինելու հանգամանքով: Ընդ որում Պայմանավորվող Պետության ռեզիդենտ է այդ պետության իշխանության մարմինը: ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 22-րդ հոդվածի համաձայն` դատարանը ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզում է գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը: ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 24-րդ հոդվածի համաձայն` դատարանը, անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները, որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ: ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` գործի փաստերը վարչական դատարանը պարզում է ի պաշտոնե (,,ex officio,,): Վճռաբեկ դատարանն իր՝ նախկինում կայացրած որոշումներում անդրադարձել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգքրի 6-րդ հոդվածի ուժով վարչական դատարանի կողմից գործի փաստերի ի պաշտոնե պարզման դատավարական իրավունքին: Մասնավորապես, Վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող փաստի հաստատված լինելու հարցը դատարանը պարզում է գործում եղած բոլոր ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ: Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ սահմանված վեճի լուծման համար էական փաստերը մատնանշելու և դրանց վերաբերյալ ապացույցներ պահանջելու, անհրաժեշտ ներքին համոզմունք ձևավորելու նպատակով ողջամիտ միջոցներ ձեռնարկելու վերաբերյալ դատավարական գործողությունների իրականացումը թեև Դատարանի իրավունք է, սակայն Դատարանի այդ իրավունքը սահմանափակված է նույն օրենսգրքի 24-րդ հոդվածով սահմանված բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված պատճառաբանված ներքին համոզման հանգելու Դատարանի պարտականությամբ և պետք է բխի արդարության բոլոր պահանջների պահպանման սահմանադրական հիմնադրույթից (տես` ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության Աշտարակի տարածքային հարկային տեսչության ընդդեմ Ժորա Դանիելովի` 5.670.000 ՀՀ դրամ բռնագանձելու պահանջի մասին և Ժորա Դանիելովի հակընդդեմ հայցի ընդդեմ Տեսչության` 08.05.2008 թվականի թիվ 2326225 ակտը վերացնելու պահանջի մասին ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 26.12.2008 թվականի թիվ ՎԴ3/0207/05/08 (2008թ.) որոշումը): Մինչդեռ սույն վարչական գործով Դատարանը չկիրառելով «Հայաստանի Հանրապետության կառավարության և Ռուսաստանի Դաշնության կառավարության միջև եկամուտների և գույքի կրկնակի հարկումը վերացնելու» համաձայնագիրը, արդյունքում չի պարզել սույն գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող փաստը, այն է՝ Ռուսաստանի Դաշնության դաշնային գույքի կառավարման դաշնային գործակալության «Պայմանավորվող պետության ռեզիդենտ» լինելու հանգամանքը: Ինչ վերաբերում է Համաձայնագրի 4-րդ հոդվածի 1-ին կետում տեղ գտած «որն այդ Պետության օրենսդրությամբ այդտեղ ենթակա է հարկման » եզրույթին, ապա Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել, որ այն վերաբերում է «այլ անձանց» և չի կարող վերաբերել պետական իշխանության մարմնին, քանի որ վերջինս նույն համաձայնագրի 2-րդ հոդվածի 1-ին մասով նախատեսված հարկեր վճարող չէ: 2.Վճռաբեկ բողոքը երկրորդ հիմքով անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ. «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` ստուգումն օրենքի հիման վրա իրականացվող ընթացակարգ է, որով պարզվում է տնտեսավարող սուբյեկտի ներկայացրած հաշվետվությունների, Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ նախատեսված հայտարարագրերի, հարկերի և պարտադիր այլ վճարների գծով նախատեսված հաշվարկների, ելակետային տվյալների, այլ փաստաթղթերի (այսուհետ` հաշվետվություն) արժանահավատությունը և վերջինիս ծավալած փաստացի գործունեության համապատասխանությունն օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին: Նույն օրենքի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` ստուգման նպատակը տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա պետական մարմիններին ներկայացված կամ հրապարակված հաշվետվությունների արժանահավատությունը պարզելը, Հայաստանի Հանրապետության օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելը և տնտեսավարող սուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելն է: «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 37-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` վարչական մարմինը պարտավոր է ապահովել փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկումը` բացահայտելով գործի բոլոր, այդ թվում` վարույթի մասնակիցների օգտին առկա հանգամանքները: Նշված նորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ վարչական մարմինը վարչարարություն իրականացնելիս պարտավոր է օրենսդրության պահանջների պահպանմամբ իրականացնել փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկում, բացահայտել գործի բոլոր հանգամանքները, այդ թվում` վարույթի մասնակիցների օգտին առկա հանգամանքները: Սույն գործում առկա 25.01.2008 թվականի ստուգման ակտի 4-րդ կետում նշվել է. «Ստուգմամբ պարզվեց, որ Ընկերությունը «Մեդիսար» ՍՊԸ-ի կողմից 05.10.2005 թվականի թիվ 803 հաշիվ-ապրանքագրով, գումարով` 8.273.000 ՀՀ դրամ, 2005 թվականի նոյեմբեր ամսին բանկային փոխանցմամբ վճարել է 4.000.000 ՀՀ դրամ, որից ԱԱՀ-ն՝ 666.800 ՀՀ դրամ և դեկտեմբեր ամսին՝ 4.273.000 ՀՀ դրամ, որից ԱԱՀ-ն՝ 712.000 ՀՀ դրամ, ԱԱՀ է հաշվանցել նշված ամիսներին, սակայն վերը նշված համարով և ամիս ամսաթվով հաշիվ-ապրանքագիր դուրս չի գրվել «Մեդիսար» ՍՊԸ-ի կողմից»: Սույն գործի փաստերի համաձայն` «Մեդիսար» ՍՊԸ-ի կողմից 30.09.2005 թվականին դուրս է գրվել թիվ 803 հաշիվ-ապրանքագիրը, համաձայն որի՝ Ընկերությունը վճարել է 8.273.000 ՀՀ դրամ, որից՝ հաշվարկվել է՝ 6.894.166,67 ՀՀ դրամ, այդ թվում՝ 1.378.833,33 ՀՀ դրամ ավելացված արժեքի հարկի 20%-ի գումար: Տվյալ հաշիվ-ապրանքագրով ՀՎՀՀ–ն է 02555635, հարկ վճարող անձի կողմից հաշվետու ժամանակաշրջանում` 2005 թվականի հոկտեմբեր ամսում, դուրս գրված (գնորդին տրված) և (կամ) մատակարարներից ստացված հաշիվների վերաբերյալ տեղեկությունների 37-րդ տողը լրացվել է. «Գործարքի մասնակից տնտեսվարող սուբյեկտի անվանումը՝ «Մեդիսար ՍՊԸ», ՀՎՀՀ-ն՝ 02555635, Համարը՝ 803, Ամսաթիվ՝ 05.10.2005 թվական, Ընդհանուր արժեքը՝ առանց ԱԱՀ-ի (հազ. դրամ)՝ 6.895, Հաշվարկված ԱԱՀ-ի գումարը (հազ. դրամ)՝ 1.379,»: Սույն գործի փաստերի համադրության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Ընկերության կողմից հաշվետու ժամանակաշրջանում` 2005 թվականի հոկտեմբեր ամսում, դուրս գրված (գնորդին տրված) և (կամ) մատակարարներից ստացված հաշիվների վերաբերյալ տեղեկությունների 37-րդ տողում լրացված 05.10.2005 թվականի թիվ 803 հարկային հաշիվը պարունակում է նույն վավերապայմանները, ինչը առկա է «Մեդիսար» ՍՊԸ-ի կողմից 30.09.2005 թվականին դուրս գրված թիվ 803 հաշիվ-ապրանքագրում : Հետևաբար, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի խախտման փաստի բացակայության վերաբերյալ Դատարանի պատճառաբանությունը հիմնավոր է : Ինչ վերաբերում է բողոքի այն փաստարկին, որ 2005 թվականի սեպտեմբերի 30-ի թիվ 803 հաշիվ-ապրանքագիրը վերաբերում է արդեն իսկ ստուգված ժամանակաշրջանին, հետևաբար, Ընկերությունը չէր կարող 2005 թվականի նոյեմբեր և դեկտեմբեր ամիսներին հաշվանցել 05.10.2005 թվականի հաշիվ-ապրանքագրում արտացոլված ԱԱՀ-ի գումարը, ապա Վճռաբեկ դատարանը դրան չի անդրադառնում, քանի որ այն վերաբերում է հարկային մարմնին սխալ տեղեկությունների ներկայացմանը, մինչդեռ սույն գործով ակտի 4-րդ կետով Ընկերությանը հարկային պարտավորությունն առաջադրվել է հարկը պակաս հաշվարկելու համար, որով արձանագրվել է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի խախտում: Այսպիսով, վճռաբեկ բողոքի առաջին հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը դիտում է բավարար՝ ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգքրի 227-րդ և 228-րդ հոդվածների ուժով Դատարանի վճիռը մասնակիորեն բեկանելու համար: Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-2412-րդ հոդվածներով՝ Վճռաբեկ դատարանը ՈՐՈՇԵՑ Վճռաբեկ բողոք բավարարել մասնակիորեն: Բեկանել ՀՀ վարչական դատարանի 11.12.2008 թվականի վճռի՝ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի 25.01.2008 թվականի թիվ 1033821 ակտի 1-ին մասը, ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության գանգատարկման հանձնաժողովի 29.02.2008 թվականի թիվ 5/2 որոշման՝ շահութահարկին վերաբերող, ինչպես նաև բարենպաստ վարչական ակտ ընդունելուն պարտավորեցնելու մասերը և այդ մասերով գործն ուղարկել նույն դատարան` նոր քննության: Վճռի մնացած մասը թողնել օրինական ուժի մեջ: Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման: Նախագահող՝ Դատավորներ՝ Ս. ՍԱՐԳՍՅԱՆ Ա. ԲԱՐՍԵՂՅԱՆ Վ. ԱԲԵԼՅԱՆ Ս. ԱՆՏՈՆՅԱՆ Վ. ԱՎԱՆԵՍՅԱՆ Մ. ԴՐՄԵՅԱՆ Ե. ԽՈՒՆԴԿԱՐՅԱՆ Է. ՀԱՅՐԻՅԱՆ Տ. ՊԵՏՐՈՍՅԱՆ Ե. ՍՈՂՈՄՈՆՅԱՆ